Предложение по разработке учетной политики организации для целей управленческого учета. Учетная политика организации для целей управленческого учета Учетная политика по управленческому учету пример

07.03.2013

Учетная политика является основным документом, определяющим принципы ведения учета в организации.

Несколько лет назад организации вели в основном только бухгалтерский финансовый учет, в настоящее время большинство компаний стало уделять особое внимание бухгалтерскому управленческому учету, вместе с этим появилась потребность и в управленческой учетной политике.

Но, возможно управленческая учетная политика есть не что иное, как бухгалтерская учетная политика?

Чтобы ответить на этот вопрос нужно понять, что есть бухгалтерский финансовый учет (бухгалтерский учет) и бухгалтерский управленческий учет (управленческий учет).

Подробно этот вопрос рассмотрен в статье "Связь и отличия управленческого учета от бухгалтерского" , сейчас же мы для понимания сущности выделим основные моменты.

1. Обязанность ведения учета. Ведение бухгалтерского учета предусмотрено законодательством, ведение управленческого учета - личный выбор каждой организации (не регламентируется).
2. Цели ведения учета. Бухгалтерский учет – подготовка отчетности, управленческий учет – планирование, прогнозирование, принятие управленческих решений.
3. Пользователи отчетности. Бухгалтерский учет – внешние пользователи, управленческий учет – внутренние пользователи (менеджмент компании).
4. Методы ведения учета. Бухгалтерский учет обязан использовать счета и двойную запись, на этом строится учет. Управленческий учет может использовать счета, а может строиться на иных учетных регистрах, дополняемых расчетными и другими данными.
5. Валюта учета. Бухгалтерский учет ведется в национальной валюте, управленческий учет может вестись в любой, удобной для организации валюте.
6. Группы и объекты затрат. Бухгалтерский учет группирует затраты по основным видам затрат, а объектом его учета является юридическое лицо. Управленческий учет группирует затраты по их носителям, а объектом учета выступают центры ответственности.

Резюмируя все вышесказанное, можно сделать вывод, что хоть эти два вида учета и рассматривают одни и те же хозяйственные операции, но подход к их учету достаточно различен. Следовательно, учетная политика для целей бухгалтерского учета не соответствует целям управленческой учетной политики, хотя они могут быть весьма взаимосвязаны и взаимодополняемы.

Управленческая учетная политика — это принятые компанией способы ведения учета, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) и составления внутренней организации.

Факторы, влияющие на выбор управленческой учетной политики созвучны с теми, что влияют на бухгалтерскую учетную политику (организационно-правовая форма, отраслевая специфика, вид деятельности, структура компании, структура учета, стратегия компании, уровень автоматизации в компании (в том числе управленческого учета), уровень квалификации сотрудников, ведущих управленческий учет).

Как уже говорилось ранее, бухгалтерский учет регламентирован, а управленческий учет опирается исключительно на внутрифирменные стандарты. Это отличие существенно влияет на объем и требования, предъявляемые к бухгалтерской и управленческой учетной политике.

Основная цель бухгалтерской учетной политики - документально оформить выбранный компанией способ ведения учета в рамках российских ПБУ.

Управленческая учетная политика гораздо шире.

Она может не ограничиваться российскими ПБУ при выборе методов ведения управленческого учета.

При разработке управленческой учетной политики можно использовать опыт специалистов компании, занимающихся ведением управленческого учета, а также наилучший мировой опыт, отраженный в международных стандартах финансовой отчетности, главный принцип которой - «преобладание сущности на формой» как нельзя кстати подходит целям управленческого учета.

Например при выборе способов оценки, в управленческом учете может быть использована оценка по справедливой стоимости, когда к учету принимается реальная рыночная стоимость ресурса (основного средства, НМА, запасов, обязательств), а не его балансовая стоимость.

Либо соотнесение затрат с их носителем, а не с периодом их возникновения.

Так, в бухгалтерском учете затраты относятся к периоду их возникновения, а в управленческом учете мы можем напрямую отнести затраты к источнику их возникновения - либо к центру финансовой ответственности, либо к конкретной сделке.

Такой вариант отнесения затрат позволит дать объективную оценку хозяйственной деятельности, т.к. исключит «перекосы» прибыли и затрат по сделке, если две эти операции пришлись на разные периоды.

Практика ведения управленческого учета для России достаточно нова. В отличие от бухгалтерского учета, который ведется с момента образования компании, управленческий учет, как правило, внедряется в компаниях, достигших определенного уровня развития, с уже сложившейся организационной структурой, бизнес-процессами и т.д.

Еще одним из важнейших отличительных моментов является то, что в холдинговой структуре управленческая учетная политика единая для всего холдинга. Она определяет порядок и принципы ведения учета для всех сегментов и видов деятельности холдинга, с учетом их особенностей, и является обязательной для всех предприятий холдинга.

Бухгалтерская же учетная политика ориентирована на конкретное юридическое лицо.

Управленческая учетная политика дает возможность применять различные варианты оценки хозяйственных событий в зависимости от времени, подразделения, направления бизнеса и даже экономического смысла отдельной хозяйственной операции, в то время как бухгалтерская жестко привязана к юридическому лицу и едина для всех операций данного предприятия.

Принимая во внимание все существующие различия, может сложиться мнение, что проще и экономически целесообразнее вести управленческий учет параллельно бухгалтерскому (автономно).

Но при выборе такого варианта не следует забывать, что оба они работают с одними и теми же финансово-хозяйственными операциями, просто рассматривают их под разным углом.

Параллельное ведение двух учетов увеличит трудоемкость процесса (необходимо технически организовать перенос первичных документов из одной базы в другую, либо вводить их дважды, регулярно проводить сверки, и т.п.).

Грамотно прописанная бухгалтерская и управленческая учетная политики помогут оптимально организовать учет и сэкономить материальные и трудовые ресурсы компании.

Нельзя не согласиться с авторами статьи в том, что разработка системы управленческого учета начинается с определения целей и задач, решаемых с ее помощью. Не стоит нагружать будущую систему всеми управленческими вопросами. Разработка обычно осуществляется на платформах класса ERP, которые позволяют в дальнейшем наращивать функциональные возможности автоматизированной системы. Особое внимание при настройке следует уделить взаимодействию системы управленческого учета с другими информационными системами компании.

Старший консультант консалтинговой компании ITeam Сергей Бежин

Журнал "Управленческий учет", № 5 за 2006 год

Построение в компании системы учета в целях управления ее бизнесом (далее система управленческого учета, сокращенно - СУУ) аналогично постановке бухгалтерского (финансового) учета и реализуется похожими этапами, а эксплуатация внедренной СУУ регламентируется документами, по содержанию аналогичным документам, регламентирующими практику бухгалтерского учета.

Однако, имеется значительное различие в статусе этих документов, определяемое различием пользователей бухгалтерской и управленческой отчетности. Бухгалтерский учет и отчетность регламентируются общепринятыми, внешними по отношению к компании стандартами (в России это, в первую очередь, ПБУ), а СУУ работает исключительно на основании внутрифирменных стандартов. Это отличие весьма существенно влияет на объем и требования, предъявляемые к учетным политикам бухгалтерского и управленческого учета.

Если основная цель учетной политики бухгалтерского учета выбрать и документально закрепить выбранный конкретной компанией один из допускаемых общепринятыми стандартами способ ведения учета, то предназначение управленческой учетной политики (УУП) гораздо шире. Цель УУП не может ограничиваться выбором наиболее приемлемых для компании альтернатив из допускаемых российскими ПБУ и иными нормативными документами. При разработке УУП необходимо принимать во внимание также наилучший мировой опыт, отраженный в международных стандартах финансовой отчетности, и опыт самих разработчиков СУУ применительно к особенностям бизнеса конкретной компании.

Более того, регламентация работы СУУ не может ограничиваться изданием УУП и утверждением рабочего плана счетов, форм первичных учетных документов, порядка проведения инвентаризации, методов оценки активов и обязательств, правил документооборота и т. д. Выполнение этих требований, установленных ПБУ 1/98 для бухгалтерской учетной политики, в данном случае недостаточно. Необходимо создание пакета внутрифирменных стандартов управленческого учета. Только в купе с этими документами возможно полноценное применение УУП в процессе функционирования СУУ. Эти документы можно разделить на несколько групп.

Инструктивно-методическая документация - подробные руководства, которые глубже раскрывают учетную политику, носят инструктивный и обучающий характер. Описывают хозяйственные операции с максимальной конкретикой: проводки, выбираемые субконто, порядок расчета суммовых и количественных величин.

В нормативно-справочной документации устанавливаются правила группировки однородных элементов информации. Это - различные справочники и классификаторы, структура и состав затратных и доходных статей, бюджетно-учетная структура и т. д.

Документы регламентирующего характера определяют регламенты, процедуры, устанавливают бизнес-процессы. В них описывается вся цепочка учетного процесса, назначаются ответственные, разграничиваются их функции, права и ответственность, оговариваются действия исполнителей при наступлении всех возможных, в т. ч. нестандартных событий. К регламентирующим документам также относится и порядок документооборота в целях СУУ. Он устанавливает порядок приема-передачи и хранения первичной и отчетной документации, ее основные характеристики. К документообороту прилагается Альбом унифицированных форм учетных и отчетных документов. По нашему мнению, отличному от мнения авторов ПБУ 1/98, порядок оборота и альбом учетных и отчетных документов, впрочем как и рабочий план счетов, это отдельные документы, составляющие пакет внутрифирменных стандартов, регламентирующих учет, но не имеющих прямого отношения к учетной политике, декларируемой компанией.

При разработке внутрифирменных стандартов не следует отказываться от детального описания предмета учетных операций, нестандартных ситуаций, приведения примеров. Чем четче и подробней будет описан учетный процесс, тем меньше будет возникать проблемных ситуаций в процессе эксплуатации СУУ.

Очевидно, что создание пакета внутрифирменных стандартов СУУ - это кропотливая, и в тоже время творческая работа, предъявляющая высокие требования к разработчикам системы как в части знания теории и методологии учета, так понимания бизнеса компании и задач, которые намерен решать менеджмент компании при помощи внедряемой СУУ.

Прежде всего, разработчикам СУУ необходимо определить, для чего, с какой целью внедряется управленческий учет? Какие задачи предполагается решать с его помощью? Вариантов ответа много: управление затратами; контроль денежных потоков; управление оборотными средствами; повышение отдачи от вложенного капитала; планирование рациональной загрузки оборудования; контроль дебиторской задолженности и др. На практике возможны различные комбинации этих ответов. В зависимости от поставленных целей будут очерчены контуры СУУ.

Степень распространения СУУ по компании может варьироваться от сбора и обработки информации отдельным учетным подразделением до масштабной информационной системы с подключением производственного блока, систем управления заказами, логистикой и другими модулями. Такая система, подкрепленная мотивационными рычагами, в комбинации с бюджетным управлением перерастает в систему контроллинга - мощный современный инструмент эффективного управления бизнесом.

Глубина проникновения СУУ в бизнес компании и решаемые с применением СУУ задачи откладывают существенный отпечаток на объем и содержание внутрифирменных стандартов.

Необходимо также отметить, что в отличие от бухгалтерского учета, который ведется с момента образовании компании и развивается с ее ростом, управленческий учет в российских условиях, как правило внедряется в компаниях, достигших определенного уровня развития, с уже сложившейся организационной структурой, сформировавшимися внутренними и внешними связями, функционирующими бизнес-процессами и т. д. Поэтому постановка управленческого учета - это к тому же сложный и многоэтапный процесс, не ограничивающийся решением чисто "учетных" проблем.

Построение эффективной СУУ в действующей компании безусловно предполагает предварительный анализ ее бизнеса с целью выдачи рекомендаций и осуществления конкретных мероприятий по реорганизации и реструктуризации отдельных бизнес-процессов, сегментов бизнеса и бизнеса в целом, а также совершенствования применяемых систем управления компанией. Не всегда эти рекомендации реализуются менеджментом компании на практике. В этом случае разработчикам СУУ приходится мириться с действительностью и подстраивать под нее учетную методологию и учетные бизнес-процессы. При этом может возникнуть необходимость в дополнительной разработке "нестандартных" внутрифирменных стандартов управленческого учета.

Однако, этот вопрос находится за рамками настоящей статьи. В дальнейшем принимаем допущение, что все необходимые оптимизационные мероприятия реализованы и разработчики СУУ не отягощены неоптимальными последствиями предыдущего развития бизнеса.

Стандартизации управленческого учета в холдинговых структурах В холдинговой структуре учетная политика и другие стандарты управленческого учета должны иметь корпоративный статус. Эти стандарты устанавливают порядок и принципы ведения учета применительно ко всем сегментам и видам деятельности холдинга с учетом их специфики, утверждаются руководством управляющей компании и являются обязательным к применению всеми формирующими холдинг предприятиями.

Только на основе такого подхода можно построить СУУ холдинга, реально обеспечивающую как менеджмент управляющей компании, так и руководителей входящих в холдинг предприятий необходимой и адекватной управленческой информацией.

Напротив, если предприятия холдинга сами утверждают стандарты учета или более того, ведут учет без какого-либо нормативно утвержденного порядка говорить об эффективной СУУ холдинга не приходиться. В ситуации, когда у предприятий холдинга нет единого понятия об объекте учета, используются различные методики оценки активов, применяются индивидуальные структуры затрат, учетная информация по предприятиям становится несопоставимой, а значит снижается эффективность ее практического использования в управленческих целях. Невозможна консолидация учетных данных, план-факт сопоставления, сравнение результатов деятельности предприятий и т. д.

Примеры

На одном предприятии строительные материалы в целях облегчения учета могут списываться в момент выдачи прорабу со склада, на другом - только после того, как они "зарыты" в землю.

На одном предприятии приобретенная в собственность бывшая в употреблении тяжелая железнодорожная техника принимается к учету по стоимости закупки, на другом переоценивается по рыночной стоимости. К тому же, отсутствуют единые по холдингу правила определения срока ее полезного использования.

Разумеется, такая несогласованность в рамках холдинга недопустима. Единые корпоративные стандарты позволяют избежать этих и других несоответствий, сделать информацию прозрачной, понятной, а значит полезной для менеджмента. А грамотно разработанная методология элиминирования проводок и применение современных информационных технологий сделает возможной проводить автоматическую консолидацию учетных данных, формировать различные аналитические отчеты.

Пример

Для организации учета в холдинге вводится понятие "бизнес-единица". Под этим понимается отдельный объект управления, структурно-обособленный элемент холдинга с конкретной функциональной направленностью, по которому ведется независимый управленческий учет и формируется отчетность. Бизнес-единица формально может не быть самостоятельным юридическим лицом, например - обособленное подразделение или производственно-техническая база.

Современные технические и программные средства позволяют организовать учет по всем бизнес-единицам холдинга в едином банке данных на базе единого плана счетов и внутрикорпоративных аналитических регистров. Наилучший вариант архитектуры информационной системы - единая централизованная база данных на сервере в головной компании. Обмен информацией с территориально удаленными бизнес-единицами может происходить по выделенным Интернет-каналам посредством VPN-технологии. Единая база данных обладает значительными преимуществами по сравнению с разрозненными локальными базами. Исключает труднонастраиваемые процедуры загрузки-выгрузки, позволяет администрировать систему из центра без выезда на место и т. д.

Способы регистрации Регистрация хозяйственных операций в управленческом учете может быть построена как с применением принципа двойной записи, так и с помощью фиксации информации в накопительных регистрах - хранилищах информации, моделирующих деятельность компании.

Примеры

Накопительные регистры удобно использовать для планирования и учета исполнения бюджетов движения денежных средств, когда задачи управленческого учета минимизированы и сводятся к контролю денежных потоков.

Для построения полноценной системы учета и контроля доходов/расходов, активов и обязательств компании методом начисления рекомендуется использовать принцип двойной записи.

В системах управленческого учета, где объекты учета имеют сложные разветвленные характеристики, целесообразней применять комбинацию обоих способов. Это позволит в дальнейшем получать как типовую управленческую отчетность (баланс, отчет о прибылях и убытках и т. д.), так и строить аналитические формы в различных срезах и группировках.

Рабочий План счетов Структура Плана счетов управленческого учета строится по тем же принципам, что и в классическом бухгалтерском учете.

Управленческий план счетов есть инструмент для фиксации информации, которую в дальнейшем необходимо мониторить, контролировать, анализировать в целях управления. Поэтому, основное отличие его от бухгалтерского аналога - удобство для накапливания информации в необходимых для управления аналитических срезах и трансформация в удобочитаемую управленческую отчетность.

С одной стороны, информация в управленческом учете более детализирована и структурирована, чем в бухгалтерском учете. Поэтому зачастую требуется дробление типовых счетов на дополнительные субсчета, а также введение новых, нестандартных счетов или проводок. С другой стороны, в управленческом учете некоторые бухгалтерские счета не используются, поскольку не несут смысловой нагрузки для менеджмента компании.

Примеры

Учет расчетов с бюджетом можно вести свернуто, без детализации. Достаточно выделить один счет, на котором будут накапливаться начисление, возмещение налогов и их уплата.

Допускается упрощение учета доходов, расходов, обязательств и активов в нарушение канонов бухгалтерского учета.

Пример

В компаниях, где вероятность приобретения или создания нематериальных активов крайне низкая, можно не открывать отдельный счет. При появлении объекта нематериальных активов его можно учитывать в составе основных средств.

В инструкции по применению плана счетов управленческого учета возможны нестандартные, но отвечающие требованиям полезности информации решения.

Пример

Аналитические срезы учета. Глубина аналитики При определении видов аналитики и их глубины на учетных регистрах необходимо проанализировать потребность каждого менеджера компании в получении аналитических отчетов с группировкой по тому или иному признаку.

Чем больше и углубленней будет аналитика на счетах учета, тем больший потенциал полезной и нужной информации будет реализован в системе.

Пример

Не следует перегружать учетные регистры дополнительными срезами аналитики, не имеющими весомой значимости в процессе принятия управленческих решений. Если доля каких-то расходов в общей структуре себестоимости составляет 1-2 %, а временные усилия на их учет велики, возможно рациональнее пожертвовать информационной прозрачностью, чем эффективностью эксплуатации системы.

На этапе внедрения системы управленческого учета излишне детализированный учет зачастую на практике оказывается вреден. Ежемесячно генерируется целый пласт информации, которую менеджеры еще не научились применять. Более того, это может вызвать недовольство у руководителей, поскольку детализированный учет требует большей загрузки учетного персонала и, возможно, увеличения штата.

Выстраивая систему управленческого учета, внедряя и наращивая ее, важно четко определить показатели деятельности компании, отражаемые в системе, найти баланс между максимально возможной глубиной аналитики и издержками на ее учет.

Справочники и классификаторы Аналитические срезы учета должны быть структурированы и закреплены в справочниках и классификаторах. К основным из них относятся:

• классификатор основных средств
• классификатор материалов
• справочник номенклатуры (товаров/работ/услуг)
• справочник статей затрат/выплат
• справочник доходов/поступлений
• справочник центров ответственности
• справочник контрагентов и т. д.

Справочник номенклатуры зависит от специфики бизнеса компании. Это может быть номенклатурный вид продукции, заказы, проекты, объекты строительства и т. д. В общем случае, номенклатурная единица представляет собой продукт, по которому целесообразно калькулировать себестоимость, а также сопоставлять полученные доходы с понесенными расходами. Продукты в зависимости от характеризующих их признаков и преследуемых управленческим учетом целей можно объединять в группы.

Пример

По аналогии реализуемые торговым домом продукты можно объединить в группы "колбасные изделия", "кондитерские изделия", "сопутствующие товары", а можно сгруппировать по признаку "розничная продажа через супермаркеты", "оптовые продажи с распределительного центра", "продажи через франчайзеров".

При разработке справочников статей затрат/выплат и доходов/поступлений необходимо не только грамотно сформировать их структуру, но также дать исчерпывающие характеристики состава каждой статьи. Очевидно, что никакая глубина детализации не позволит обойтись без статей "прочие", однако, по крайней мере позволит избежать превращения этих статей в "мусоросборники", а точнее в "черные дыры", которые имеют свойство разрастаться, поглощая все новые и новые расходы/доходы, которые не удается идентифицировать операционисту по причине отсутствия соответствующих справочников. Отдельный вопрос - соответствие статей доходов и расходов по начислению, используемых для формирования отчета о прибылях и убытках, статей поступлений и выплат, используемых для формирование отчета о движении денежных средств. Правильное решение этого вопроса позволит существенно облегчить работу с информацией.

Для оценки эффективности деятельности структурных подразделений компании должен быть разработан справочник центров ответственности (ЦО) . Не вдаваясь в данной статье в хорошо известную классификацию (ЦО инвестиций, прибыли, доходов, расходов), отметим, что каждый образованный центр ответственности является элементом системы управления компанией. Центром ответственности может быть бизнес-единица, структурное подразделение бизнес-единицы или отдельный сотрудник. При постановке СУУ необходимо взвешено подойти к разработке справочника ЦО: с одной стороны, излишняя глубина бесполезно "утяжелит" учетные функции, с другой - игнорирование детализацией не позволит контролировать деятельность того или иного менеджера/работника.

Пример

В то же время выделение самосвала с водителем в отдельный ЦО может привести к гораздо значимым результатам в сфере управления затратами предприятия.

При построении справочника ЦО необходимо также объективно учитывать возможность и главное, целесообразность разнесения затрат по этим ЦО.

Пример

К каждому из разрабатываемых в компании справочнику, а также к каждому его элементу могут добавляться подчиненные справочники, более детально характеризующие объект учета.

Пример

В ритейле для вида номенклатуры "йогурт" могут быть установлены подчиненные справочники "жирность" или "поставщик".

Для справочника устанавливаются единые правила оформления его элементов, определяются признаки их группировки.

Вся внутренняя документация компании, а также документация, поступающая извне, до принятия к учету должна четко классифицироваться в соответствии с разработанными справочниками. Отступления от этого правила недопустимы.

Универсальным средством для идентификации элементов является кодировка. Рядовому операционисту нет необходимости разбираться в разветвленной структуре справочников. Рациональнее это делать специально выделенному работнику, который идентифицирует операцию и проставляет на первичном документе ее код.

Для ведения справочников в автоматизированной системе каждому справочнику устанавливается владелец, который отвечает за соответствие элементов справочника установленной структуре, контролирует "чистоту" справочника. Как правило, права на корректировку, добавление новых элементов в справочник делегируются только его владельцу.

Если процедуры по ведению справочников не определены, может возникнуть ситуация неправомерного увеличения элементов справочников, их задвоения. Возрастет риск ошибочного удаления элементов справочников, с которыми связаны документы и операции.

Оценка активов и расходов В вопросах оценки основных средств (ОС) первоочередным является определение принципов отнесения актива к объекту ОС в целях управленческого учета. Это определение может существенно отличаться от нормативно установленных как по критериям, так и по значению этих критериев.

Пример

Важным является правильное определение значения первоначальной стоимости объекта и полезного срока его эксплуатации. Очевидно, что от этого в свою очередь зависит, насколько верной будет оценка расходов компании в периоде и насколько достаточной окажется величина накопленной амортизации для приобретения нового объекта ОС взамен изношенного. Отдельный вопрос - определение срока полезной эксплуатации объекта ОС, приобретенного после его эксплуатации у прежнего владельца. Здесь очень полезными могут оказаться экспертные заключения технических специалистов компании. Их мнение также необходимо учитывать при инвентаризации и переоценке объектов ОС, проведение которых при внедрении системы управленческого учета является обязательным.

Кроме этого, в учетной политике необходимо определить порядок формирования первоначальной стоимости основного средства и условия ее изменения. Здесь также возможны некоторые отступления от общеустановленных правил в целях облегчения учета при одновременном выдерживании принципа "преобладания содержания над формой".

Пример

Приобретенный автомобиль принимается к учету в управляющей компании. Что касается понесенных командировочных расходов, то их списание на расходы торгового дома означает, с одной стороны, занижение первоначальной стоимости актива управляющей компании (автомобиля), с другой - завышение расходов торгового дома.

Для исправления ситуации в бухгалтерском учете обеих бизнес-единиц потребовалось бы провести услугу торгового дома, оказанную управляющей компании по приобретению автомобиля. Для этого, в свою очередь необходимо оформить соответствующую документацию (договора, счета и т. д.) и осуществить соответствующие операции. Все это достаточно трудозатратно. Кроме того, стоимость такой услуги может превысить командировочные расходы на сумму "накрученной" прибыли. В этом случае первоначальная стоимость автомобиля для управляющей компании не будет соответствовать реально инвестированным в него средствам холдинга. Для "очистки" первоначальной стоимости потребуются специальные элиминирующие проводки.

В управленческом учете, приняв некоторые допущения и применив несколько нестандартные проводки, можно сформировать первоначальную стоимость объекта основных средств без всех этих сложностей, напрямую отнеся командировочные расходы работника торгового дома на стоимость автомобиля управляющей компании.

Аналогично устанавливаются критерии отнесения актива к материально-производственным запасам (МПЗ), определяется способ формирования их стоимости, порядок списания на себестоимость продукции.

В холдингах порядок формирования фактической себестоимости МПЗ, полученным от внешних по отношению к холдингу поставщиков может отличаться от способа формирования фактической себестоимости по МПЗ, полученным одним предприятием холдинга от другого. Различия могут касаться транспортно-заготовительных расходов, затрат по доведению МПЗ до состояния пригодного к использованию и др. Все зависит от сложившихся хозяйственно-экономических отношений внутри Группы.

Важная для оценки финансового состояния компании составляющая активов - незавершенное производство (НЗП). Здесь также могут быть свои особенности, зависящие от отраслевой принадлежности компании.

Пример

Отдельный вопрос - расходы будущих периодов и непосредственно период их списания в управленческом учете, который может существенно отличаться от аналогичного периода в бухгалтерском учете. Здесь необходимо исходить из принципа целесообразности.

Пример

Головная боль бухгалтеров - отсутствие первичной документации, что не позволяет своевременно принять к учету ту или иную хозяйственную операцию. Последствие - либо срыв срока закрытия периода, либо внесения изменений в закрытые периоды "задним числом". Еще более критична неоправданная, "до выяснения всех обстоятельств", задержка в представлении отчетной информации в управленческом учете. Вряд ли менеджменту компании будет полезна абсолютно надежная, но представленная с запозданием на полгода отчетность. Решить проблему можно с использованием метода "неотфактурованных" расходов. Для соблюдения принципа своевременности отдельные расходы, а также обязательства при наличии у специалиста по учету информации о совершении фактов хозяйственной деятельности и отсутствии первичных документов могут быть отражены в учете на основании плановых величин или экспертных оценок. Основанием служит счет, договор, письменная гарантия, расценки, устная договоренность. При поступлении в компанию первичных расчетных документов, отраженные в системе оценочные показатели заменяются фактическими данными.

Классификация расходов Одной из отличительных характеристик управленческого учета является классификация расходов по отношению к объему производства (переменные/постоянные) и по степени их управляемости менеджерами различных уровней иерархии (контролируемые/неконтролируемые). Не вдаваясь в определение указанных терминов и преследуемые такой квалификацией цели (об этом можно прочитать в любом учебнике по управленческому учету) отметим, что с одной стороны, безусловно правильная классификация расходов компании по указанным признакам на практике настолько же важна, насколько труднореализуема.

В управленческом, впрочем как и в бухгалтерском учете, существуют также и проблемы с разделением затрат на прямые и косвенные. Здесь специалисты по учету сталкиваются с дилеммой. С одной стороны, чем больше расходов классифицировать как прямые, тем ближе прямая себестоимость продукции будет приближаться к полной. С другой стороны, чем больше расходов признаются прямыми, тем сложнее становятся учетные технологии.

Примеры

Одна бригада работает на нескольких строительных объектах одновременно. Причем место работы различных членов бригады в течение недели может измениться несколько раз (работники мигрируют между объектами в зависимости от производственной необходимости). Пообъектное списание расходов на оплату труда можно вести прямым методом, пропорционально человеко-часам, зафиксированным в табелях учета рабочего времени. Однако, вопрос заключается в достоверности содержащейся в этих табелях информации. При постоянной смене места работы членов бригады, такой учет становится для прораба достаточно неприятным занятием. В условиях бесконтрольности (а такое вполне реально, особенно на территориально удаленных объектах) оформление этих табелей на практике превращается для прораба в некую "игру с подгонкой" информации под требования учета. Бесполезность такой информации очевидна.

Поскольку отмеченные проблемы нисколько не умаляют преимуществ практического применения результатов такой классификации, стандартизация расходов по указанным признакам является важным этапом построения СУУ. С этой целью одновременно с разработкой других справочников и классификаторов разрабатывают матрицу расходов, представляющую собой прямоугольную таблицу (шахматку), в которой по вертикали перечислены все статьи затрат, а по горизонтали ЦО или иные места возникновения затрат, которыми могут быть машины и механизмы, проекты, строительные объекты и т. д. Матриц может быть несколько.

Пример

Такие матрицы существенно облегчают калькулирование не только фактических расходов, но и разработку бюджетов и плановых смет в целях эффективного управления бизнесом компании. Наличие матрицы прямых и косвенных, а также переменных и постоянных расходов существенно облегчает применение в компаниях метода прямого калькулирования (direct-costing) и расчета суммы покрытия (маржинальной прибыли), а матрицы контролируемых и неконтролируемых расходов - процесс идентификации менеджеров, ответственных за отклонения от бюджетных показателей.

Отдельно остановимся на вопросе распределения на объект учета расходов, классифицированных по отношению к нему как косвенные. По нашему мнению в управленческом учете калькулирование прямой себестоимости, за редким исключением, более целесообразно, чем полной. Ступенчатый расчет сумм покрытия различного уровня, как правило, позволяет более эффективно решить большинство задач управленческого учета.

Управленческая отчетность Управленческая отчетность - это предмет отдельной статьи. Здесь же отметим, что помимо отчетов верхнего уровня (Балансный лист, Отчет о прибылях и убытках и Отчет о движении денежных средств), пакет управленческой отчетности компании может включать множество отчетов, классифицированных по назначению, адресатам, периодичности формирования и т. д. Отчеты могут быть как регламентными, т. е. представляемыми соответствующим адресатам в установленные сроки, так и нерегламентными, т. е. формируемыми под конкретный запрос пользователя. Очевидно, что на состав пакета, форму и содержание управленческой отчетности в каждом конкретном случае влияет не только отраслевая принадлежность компании, но и запросы менеджмента компании, которые напрямую зависят от уровня их экономических знаний и ментальности.

К сожалению, в ряде случаев пользователь не готов к адекватному восприятию экономически грамотно разработанных отчетов. Есть два способа решения такого несоответствия: одновременно с разработкой СУУ повышать уровень экономических знаний менеджмента компании, либо временно, на период вхождения СУУ в компанию, сознательно упрощать отчеты до уровня, воспринимаемого ее менеджментом. В противном случае, возможны различные отрицательные последствия, вплоть до отторжения, либо прямого саботирования менеджерами внедряемой СУУ.

Отчетность представляется менеджерам для применения содержащейся в ней информации в управленческих целях. Очевидно, что менеджерам разных уровней иерархии необходимы различные отчеты, отличающееся как по содержащейся в ней информации и уровню ее агрегированности, так и по форме представления. Соответственно, одно из требований, предъявляемых к большинству используемых в компании форм управленческих отчетов - это простота трансформации отчета до различного уровня детализации содержащейся в нем информации.

Отчетный период В компании могут быть установлены различные периоды отчетности. Минимальный отчетный период не ограничен нижним пределом (в отдельных случаях могут формироваться ежедневные отчеты), максимальный равен одному году. В российский компаниях, как правило, отчетный год соответствует календарному. Вместе с тем, исходя из специфики бизнеса, в отдельных случаях полезно разрушать стереотипы и устанавливать отчетный год исходя из целесообразности.

Пример

Информационные системы учета В компании может существовать как единая информационная учетная система, так и две отдельных - бухгалтерская и управленческая (налоговый и прочий учет во внимание не принимаем).

Последний вариант удобен на небольших предприятиях, где цели управленческого учета минимальны и сводятся обычно к контролю денежных потоков. В средних и крупных компаниях, за некоторым исключением, поддержание двух параллельно функционирующих систем является необоснованным.

Отличие учетных политик и других стандартов управленческого и бухгалтерского учета не является препятствием для устранения непродуктивного дублированного ввода информации. Современный уровень развития учетных программных платформ позволяет решить проблему дублированного ввода путем трансформации однократно введенного первичного документа в две независимые учетные базы, обрабатывающие и систематизирующие информацию по различным стандартам.

Каждое предприятие разрабатывает учетную политику для ведения управленческого учета исходя из информационных потребностей компании и специфики ее деятельности. При этом могут быть использованы принципы, изложенные в международных, национальных стандартах финансовой отчетности, или собственные подходы к учету и отражению информации о деятельности компании. Для того чтобы не допустить ошибок при составлении учетной политики, нужно выделить ее основные элементы – объекты учета, принципы квалификации, признания, оценки – и поэтапно детализировать каждый из них.

Поскольку нормативного определения понятия «учетная политика для целей управленческого учета» не существует, каждое предприятие самостоятельно определяет сферу применения этого документа и то, какие положения по учету будут в него включены.

При разработке учетной политики совершается немало ошибок, одна из самых распространенных - отсутствие описания правил и принципов учета для каких-либо хозяйственных операций. После того как ошибка выявлена, учетная политика срочно дорабатывается, и зачастую в спешке допускаются новые ошибки.

Начать разработку учетной политики следует с выделения объектов управленческого учета, определения принципов их квалификации (что понимается, к примеру, под расходами, материальными активами и пр.), классификации, признания и оценки. Остановимся на этом подробнее и рассмотрим пошаговый подход к формированию учетной политики для целей управленческого учета.

Последовательность формирования учетной политики

Шаг 1. Составление шаблона

По мнению автора, формирование учетной политики следует начинать с создания так называемого шаблона (см. табл. 1), в котором описаны основные группы объектов управленческого учета (активы, капитал, обязательства и т.д.).

Последующая разработка учетной политики компании сводится к постепенной детализации сформированного шаблона за счет более подробного описания объектов или функций управления.

Личный опыт
Елена Милинова,

Учетная политика для целей управленческого учета в нашей компании в основном базируется на правилах российского бухгалтерского учета, однако в ней значительно больше внимания уделяется подробной классификации текущих доходов и расходов компании. Кроме того, в связи с существенным объемом инвестиций отдельный раздел управленческой учетной политики посвящен учету капитальных вложений. Детализация расходов капитального характера производится по видам, объектам и центрам финансовой ответственности. Аналитика к счетам управленческого учета позволяет вести более подробный учет текущих расходов по сравнению с бухгалтерским учетом Расходы можно контролировать и анализировать в разрезе элементов и статей затрат видов продукции, центров финансовой ответственности.

Учетная политика для целей управленческого учета фиксирует также утвержденную в компании методику расчета некоторых финансовых показателей, например EBITDA, ROI, ROCE, EVA, чистую задолженность. Кроме того, в компании утвержден перечень ежедневных операционных отчетов, которые представляются всем директорам и ключевым менеджерам компании. Они содержат такие данные, как объемы добычи газа и газового конденсата, фактические потери, их причины, глубина проходки при бурении скважин, процент физического выполнения работ по объектам капитального строительства и т.д.

Кирилл Лукьянов,

За основу для разработки управленческой учетной политики мы взяли обычный план счетов бухгалтерского учета, поэтому и разделы учетной политики соответствующие - основные средства, нематериальные активы, материалы, денежные средства и пр. Но есть и то, что вообще не предусмотрено в российской бухгалтерской отчетности, - дополнительная аналитика, которую мы разработали к плану счетов. Например, затраты, расчеты с поставщиками, прочими контрагентами у нас детализированы по признакам «Сотрудник», «Подразделение». Кроме того, есть детализация по признаку «Проект» - для учета затрат и доходов по различным направлениям бизнеса.,

Алексей Лиханов,

Учетная политика нашей компании состоит из следующих разделов: основные средства, нематериальные активы, инвестиционная собственность, запасы, финансовые инвестиции, расчеты с дебиторами и кредиторами, доходы и расходы будущих периодов, резервы, условные обязательства и активы, капитал и пр. В самостоятельные разделы выделены принципы учета операций аренды, расчеты с персоналом, принципы консолидации, движение денежных средств и закрытие периода. В учетную политику также добавлены элементы, которые не имеют отношения к финансовому учету. Это ключевые показатели эффективности подразделений, например убыток от задержки открытия торгового обьекта, процент совершивших покупку, вес отгруженного со склада товара, скорость доставки груза, среднесписочная численность сотрудников.

Таблица 1 Структура укрупненного шаблона учетной политики

<1> Представленный список объектов учета не является закрытым. Могут быть добавлены такие элементы, как «Прибыль сегментов», «Маржинальная прибыль» и др.

Детализация объектов учета. Наиболее традиционный подход - выделение внутри каждой группы конкретных объектов учета. Например, в группе «Активы» выделяются объекты «Основные средства», «Нематериальные активы», «Дебиторская задолженность» и т.д.

Объекты управленческого учета можно также детализировать на основании принятой в компании классификации. Например, «Основные средства» классифицируются в зависимости от степени их участия в производстве: «Основные средства производственного назначения» и «Основные средства общехозяйственного назначения». Классификация основных средств по степени участия в производстве необходима для правильного отражения экономической информации. Например, для основных средств производственного назначения будет использован покомпонентный учет (так, у воздушного судна может отдельно учитываться фюзеляж, двигатель и прочие агрегаты; у этих компонентов могут быть разные характеристики, в том числе влияющие на экономические показатели - сроки службы, различные способы начисления амортизации и др.), в то время как для основных средств общехозяйственного назначения учетной единицей будет объект в целом.

В результате детализации структура объектов управленческого учета в шаблоне будет выглядеть следующим образом:

1. Активы.
1.1. Основные средства.

1.1.2. Основные средства общехозяйственного назначения.

Еще один способ детализации - определить для каждого объекта учета «стадии жизненного цикла». В большей степени это применимо к активам, для которых можно выделить следующие стадии: создание, использование, восстановление, выбытие. В свою очередь каждая из этих стадий может быть разукрупнена. Например, стадию «Создание» можно разбить на подгруппы «Приобретение» и «Создание собственными силами», а для стадии «Использование» выделить «Использование по прямому назначению», «Передача в аренду» и «Консервация». В результате структура объектов учета будет выглядеть следующим образом:

1. Активы.
1.1. Основные средства.
1.1.1. Основные средства производственного назначения.
1.1.1.1. Создание:
- приобретение;
- собственными силами;
- в виде вклада в уставный капитал.

1.1.1.2. Использование:
- по прямому назначению;
- передача в аренду;
- консервация.

1.1.1.3. Восстановление:
- текущий ремонт;
- капитальный ремонт;
- модернизация.

1.1.1.4. Выбытие:
- плановое;
- внеплановое.

При детализации объектов учета важно принимать во внимание информационные потребности менеджмента, так как система управленческого учета создается в первую очередь как инструмент поддержки управленческих решений.

Детализация функций управления. Сегодня многие компании рассматривают управленческий учет как систему не только сбора и обработки данных, но и планирования, то есть считается, что бюджетное управление -неотъемлемая часть управленческого учета. При таком подходе учетная политика будет определять принципы и правила не только ведения учета, но и планирования.

Личный опыт
Алексей Лиханов, руководитель бюджетного отдела ООО «Топ-книга» (Новосибирск)

В нашей компании первичен управленческий учет - его данные используются для системы бюджетирования и ведения бухгалтерского учета. Кроме того, на основе его данных анализируется исполнение бюджета. Разработка системы управленческого учета изначально велась с учетом информационных потребностей системы бюджетирования. В компании существует единый классификатор объектов учета (бизнес-единиц), и хотя единого справочника доходов и расходов нет, бюджетный план счетов построен на основе управленческого плана счетов по принципу «один ко многим» (одна статья бюджетного плана счетов формируется на основе нескольких счетов управленческого учета).

Елена Милинова, финансовый директор ЗАО «Геотрансгаз» (Москва)

В связи со спецификой нашей отрасли большинство закупок и продаж у нас производится на условиях частичной или полной предоплаты. Этим объясняются и особенности системы управленческого учета в компании.

Учет платежей ведется практически в такой же аналитике, что и учет доходов и расходов. Такой подход позволяет нам уже в последних числах отчетного месяца получить фактические данные исполнения бюджета денежных средств и прогноз исполнения бюджета доходов и расходов. В бухгалтерском учете подобная аналитика для учета платежей обычно не предусматривается, в лучшем случае можно сформировать данные о платежах по контрагентам. Поэтому составить представление о том, на какие цели и каким образом потрачены средства, довольно сложно.

При этом методика отражения хозяйственных операций для учета и планирования может быть разной. К примеру, компания приобретает различные услуги, и эта деятельность не централизована: каждое подразделение компании напрямую общается с поставщиками услуг. Чтобы в этих условиях организовать учет фактических расходов на полученные услуги по методу начисления, требуется обеспечить оперативную подготовку, подписание поставщиками и передачу в финансовый отдел актов об оказании услуг. Однако, несмотря на старания руководства компании, задержка в представлении актов составляла от одного до трех бюджетных периодов.

В таких условиях невозможно было своевременно подготавливать отчеты об исполнении бюджетов. Поэтому было решено пойти на «методологическое нарушение» и признавать расходы на полученные услуги по мере их оплаты. Менеджер финансового отдела стал отражать соответствующие фактические расходы по мере поступления к нему заявок на оплату приобретаемых услуг. Оправданием данного решения является то, что доля расходов на приобретаемые услуги в общих расходах компании была незначительна и принятое упрощение несущественно искажало финансовый результат каждого бюджетного периода. Иными словами, использовалась разная методика формирования плановой и фактической стоимости приобретенных услуг.

Таблица 2 Детализированная структура шаблона учетной политики

Конечно, следует стремиться к преемственности используемой методологии, но поскольку на практике это не всегда возможно, вероятность двойного учета для плана и для факта необходимо предусмотреть в шаблоне (см. табл. 2).

В результате применения всех рассмотренных способов шаблон учетной политики может получиться достаточно объемным. Пугаться этого не стоит, поскольку излишняя детализация потом будет отброшена. Зато таким образом удастся минимизировать «пропуски» в учетной политике и предотвратить последующее «латание дыр», вставляя в учетную политику пропущенные элементы.

Шаг 2. Заполнение шаблона

После того как шаблон учетной политики для целей управленческого учета составлен, необходимо сформулировать принципы и правила квалификации, признания и оценки объектов учета. Это необязательно делать путем заполнения таблицы (см. табл. 3 на с. 150). Можно использовать традиционный текстовый вариант, последовательно раскрывая в тексте каждую из ячеек таблицы.

Остановимся подробнее на том, как разработать конкретные методические решения по учету тех или иных объектов управленческого учета. Основных вариантов всего два:
- использовать общепринятые подходы - национальные (РСБУ) или международные (МСФО, US GAAP) стандарты учета и отчетности;
- применить собственные, корпоративные стандарты.

Личный опыт
Елена Милинова, финансовый директор ЗАО «Геотрансгаз» (Москва)

При разработке учетной политики для целей управленческого учета мы в первую очередь ориентировались на принципы РСБУ Прогнозирование результатов деятельности по МСФО важно для компаний, у которых есть иностранные инвесторы и миноритарии, для тех, кто планирует выход на IPO. Для внутренних целей и принятия управленческих решений менеджменту нашей компании пока достаточно и российских стандартов, тем более что к ним все привыкли. Не так уж важно, в каких стандартах ведется управленческий учет в компании, главное, чтобы одни и те же стандарты использовались из периода в период, чтобы данные были сравнимыми, позволяя проводить анализ, и чтобы пользователи информации, полученной из управленческой отчетности, могли этим данным доверять и принимать на их основе управленческие решения.

Кирилл Лукьянов, заместитель финансового директора ГК «Системные технологии» (Калининград)

Создавая учетную политику для управленческого учета, мы частично опирались на принципы РСБУ, частично использовали собственные разработки. Приведу пример. У нас ведется персонифицированный учет расходов, они детализируются по каждому сотруднику. Скажем, передается основное средство (компьютер) от одного сотрудника к другому. Каждое основное средство имеет свой срок окупаемости, первоначальную стоимость и пр. Амортизация этого основного средства будет относиться на расходы не компании в целом, а каждого сотрудника, а затем они будут разделены между проектами, в которых сотрудник задействован.

Некоторые принципы учета имеют сходство с МСФО. Один из видов нашей деятельности - разработка программного обеспечения. В рамках этого бизнеса мы создаем различные программные продукты - нематериальные активы. Расходы по созданию программ относим на конкретный актив. При этом выделяем стадию первоначальных исследований, когда расходы списываются в текущем периоде, и стадию разработок, когда расходы на нематериальный актив капитализируются.

Таблица 3 Заполненный шаблон учетной политики

Если сравнивать российские и международные стандарты, то последние, по мнению автора, предпочтительнее. Во-первых, экономическая логика МСФО более обоснованна. Во-вторых, сближение с МСФО - общемировая тенденция, и, если в дальнейшем ваша компания будет внедрять учет по МСФО, эту задачу решить будет намного проще.

Личный опыт
Алексей Лиханов, руководитель бюджетного отдела ООО «Топ-книга» (Новосибирск)

При разработке учетной политики мы опирались в основном на принципы МСФО, однако использовалась также методология учета расходов на проектную деятельность, отличная от этих стандартов. Например, все текущие расходы, связанные с открытием новых торговых объектов, складских комплексов и прочей проектной деятельностью, капитализируются и списываются на операционный результат деятельности этих объектов. При этом используется механизм, аналогичный амортизации линейным методом, в течение периода, заданного инвестором как срок возврата инвестиций.

Для учета отдельных операций можно использовать положения российского бухгалтерского учета. Уместным это будет в следующих случаях:
- подходы российского бухгалтерского учета более понятны или представляются более объективными менеджерам компании;
- c организационной и технической точек зрения использование российских принципов ведения учета является единственно возможным.

ПРИМЕР 1
Компания выпускает уникальное промышленное оборудование, то есть производство носит единичный характер. Производственный цикл составляет несколько месяцев. Естественно, в этих условиях возникает такая категория запасов, как незавершенное производство. МСФО 2 «Запасы» предписывает, в частности, исключать из себестоимости незавершенного производства и признавать в качестве расходов в периоде возникновения сверхнормативные потери сырья, затраченного труда и пр. Вместе с тем менеджеры компании более полезной и объективной считают оценку незавершенного производства по фактическим затратам. Поэтому при формировании учетной политики они опираются на российские нормы бухгалтерского учета, в соответствии с которыми «при единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам» (п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).

Стоит отметить, что в ряде случаев при разработке учетной политики придется формировать собственные корпоративные стандарты, отличные как от МСФО, так и от РСБУ.

Необходимость создания собственных корпоративных стандартов учета может быть продиктована следующим:

Реализация отдельных положений МСФО на практике может оказаться крайне сложной и дорогой. Например, выполнение требования о переоценке активов обойдется компании достаточно дорого, особенно если такая переоценка будет проводиться с привлечением специализированных оценщиков. Поэтому иногда от требований международных стандартов приходится отказываться или же искать компромиссный вариант. К примеру, проводить переоценку только отдельных видов активов по какому-либо упрощенному методу;

Необходимые для управленческого учета положения в МСФО или вообще отсутствуют, или описаны поверхностно. Это связано с тем, что МСФО в большей степени ориентированы на внешних пользователей. Одним из наиболее наглядных примеров может служить ситуация с таким важнейшим для управленческого учета понятием, как «затраты». Нельзя сказать, что затраты не представлены в МСФО. Но они, во-первых, распределены по целому ряду стандартов (МСФО 2 «Запасы», МСФО 16 «Основные средства», МСФО 23 «Затраты по займам» и т.д.). Во-вторых, содержащаяся в МСФО 2 «Запасы» классификация затрат является чрезвычайно «скупой». И самое главное - в международных стандартах отсутствует определение данного понятия. Поэтому, по мнению автора, во избежание путаницы нужно дать определение понятию «затраты» и привести их более подробную классификацию 1 ;

Экономическая интерпретация хозяйственных операций, используемая в МСФО, может не совпадать с той, которая нужна и понятна менеджерам конкретной компании. В качестве примера можно привести ситуацию с учетом нематериальных активов по МСФО 38 «Нематериальные активы». Данный стандарт не разрешает признавать в качестве нематериальных активов опыт и квалификацию персонала, долю рынка, лояльность клиентов и пр. Это следствие применения принципа «осмотрительности и осторожности», призванного защитить интересы инвесторов и кредиторов. Но менеджерам, которые работают в компании и лучше понимают факторы, действительно создающие стоимость бизнеса, можно быть смелее в вопросах признания нематериальных активов, поскольку именно они сегодня в большей степени влияют на успешность бизнеса.

ПРИМЕР 2
Компания, работающая в сфере красоты и здоровья, предполагает начать оказание нового вида услуг. Для этого приобретается и устанавливается необходимое оборудование. Одновременно проводится обучение персонала. После того как компания уже фактически приступила к оказанию данной услуги, в течение двух месяцев достигается необходимый объем продаж. Этот срок был предусмотрен бизнес-планом и отведен для того, чтобы отработать технологию и провести необходимые маркетинговые мероприятия по продвижению данной услуги.

С точки зрения международных стандартов (МСФО 16 «Основные средства») в данной ситуации создается актив - основное средство (оборудование). При этом в его себестоимость не включаются затраты на подготовку персонала и затраты, понесенные до достижения плановых показателей производительности актива. По мнению руководителей компании, подход к экономической интерпретации данной ситуации может быть иным. Само по себе основное средство компании не нужно, если оно не будет подкреплено, во-первых, способным работать на этом оборудовании персоналом и, во-вторых, соответствующим пулом клиентов. Поэтому, планируя и реализуя данный проект, руководство компании рассматривает создание скорее не объекта основных средств, а «генерирующей единицы» - совокупности нескольких активов: - основного средства «Оборудование»; - нематериального актива «Навыки персонала»; - нематериального актива «Информированность рынка».

Другими словами, первоначальная стоимость «генерирующей единицы» будет включать не только покупную стоимость оборудования и затраты на доведение оборудования до состояния технической готовности, но и затраты на обучение персонала, выведение оборудования на номинальный режим работы и маркетинговые мероприятия. Кроме того, датой признания данного комплексного актива будет не момент технической готовности основного средства, а момент вывода процесса оказания услуги на плановую мощность.

Как организовать внедрение учетной политики

Когда учетная политика уже, по сути, сформирована, необходимо ее формализовать, то есть оформить документально. По мнению автора, учетная политика должна быть представлена в отдельном разделе Положения об управленческом учете.

Личный опыт
Кирилл Лукьянов, заместитель финансового директора ГК «Системные технологии» (Калининград)

При первоначальной постановке управленческого учета в нашей компании учетная политика была отдельным документом. По мере развития бизнеса появлялись новые операции, менялись отдельные процедуры. Но поскольку поддержание учетной политики в актуальном состоянии - достаточно трудоемкий процесс, то изменения отражались в специально созданных коротких регламентах. Можно отметить, что не так уж важно - отдельный ли документ учетная политика, несколько документов или часть Положения по управленческому учету. Главное, чтобы поиски вариантов отражения любой ситуации не занимали много времени и в компании поддерживался принцип преемственности и взаимозаменяемости: при смене сотрудников вновь пришедшие могли бы использовать учетную политику, не испытывая затруднений при отражении операций.

Типовая структура раздела «Учетная политика» включает следующие основные пункты:
- определение и назначение (что в компании понимается под учетной политикой для целей управленческого учета и для чего она нужна);
- принципы формирования и применения учетной политики;
- элементы учетной политики;
- основная часть (собственно учетная политика);
- порядок внесения изменений в учетную политику;
- ответственность (кто в компании отвечает за разработку, утверждение и актуализацию учетной политики).

Личный опыт
Виктор Шапкин, начальник отдела управленческой отчетности и ПЭО L`Etoile, Sephora ООО «Алькор и Ко» (Москва), канд. экон. наук

Управленческая учетная политика одной из компаний, где я работал, содержала следующие основные разделы: учет запасов, учет основных средств и нематериальных активов, учет выручки, учет расходов, учет кредитов и займов, порядок капитализации процентов по займам, учет финансовых вложений, порядок создания резервов, формат и регламент подготовки отчетности.

Каждый раздел имел приложение, в котором описывались хозяйственные операции и проводки, создаваемые к ним в управленческом учете, способ их формирования (перенос из бухгалтерского учета либо ввод вручную) и ответственность сотрудников за тот или иной раздел учета.

Нужно отметить, что создание и применение учетной политики зависят не только от руководителей служб финансово-экономического блока. Учетная политика для целей управленческого учета - внутренний стандарт, который позволяет руководителям и сотрудникам компании получить представление о текущем состоянии дел. Поэтому учетная политика касается практически всех менеджеров. Более того, отдельные положения учетной политики могут существенным образом влиять на работу конкретных подразделений компании. Один из самых ярких примеров - определение сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности. Методы оценки деятельности сбытовых подразделений компании будут во многом зависеть от того, как для этих элементов сформулированы определения и моменты признания в учетной политике.

Поэтому крайне полезно провести презентацию учетной политики: представить менеджерам компании, прокомментировать, ответить на вопросы, объяснить, каким образом положения учетной политики могут повлиять на их работу. Более того, нужно привлекать менеджеров компании к обсуждению учетной политики еще на этапе ее формирования.

Личный опыт
Павел Хитров, финансовый директор ООО «Красивая земля» (Москва)

На этапе создания учетной политики для целей управленческого учета часто образуются «узкие места», не исключены ошибки или недочеты. Поэтому любая компания заинтересована в том, чтобы к разработке учетной политики были привлечены сотрудники разных подразделений. Нужно вовлекать в работу руководителей разных подразделений, например запросить, какая информация им может потребоваться Можно организовать для руководителей презентацию учетной политики и учесть их пожелания, а затем предложить составить соответствующие управленческие отчеты, опираясь на те принципы, которые закреплены в учетной политике. По результатам нужно провести совещание и рассмотреть, что не получилось, в чем ошибки, где не хватило информации.

Елена Балюта, исполнительный директор ОАО «Гостиница Красноярск»

Основные трудности внедрения системы управленческого учета - и учетная политика не исключение - связаны с человеческим фактором. Это и нежелание идти на компромисс, разбираться в ситуации, и неприятие чего-то нового

Многие со мной согласятся, что внедрение не только учетной политики, но и всей процедуры управленческого учета проходит гораздо легче, когда цели ставит руководитель предприятия, когда он лично контролирует процесс и оценивает результаты. В противном случае постановка процедур управленческого учета может обернуться битвой между плановым (экономическим) блоком и бухгалтерией, которой может быть невыгодно настраивать бухгалтерский учет для управленческих целей.

1. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 № 116 н и от 24.12.2010 № 186 н).

3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94 н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 № 115 н).

4. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106 н).

5. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43 н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 № 115 н).

6. Положение по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов ПБУ 5/01 (утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44 н, в редакции приказов Минфина России от 12.04.2007 № 26 н и от 27.11.2006 № 156 н).

7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 № 115 н, от 27.11.2006 № 156 н и от 24.12.2010 № 186 н).

8. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98 (утверждено приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56 н, в редакции приказа Минфина России от 20.12.2007 № 143 н).

9. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 № 116 н и от 27.11.2006 № 156 н).

10. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 № 116 н и от 27.11.2006 № 156 н).

11. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2010) (утверждено приказом Минфина России от 08.11.2010 № 143 н).

12. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (утверждено приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153 н в редакции приказа Минфина РФ от 24.12.2010 № 186 н).

13. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115 н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 № 116 н).

14. Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66 н «О формах бухгалтерской отчетности организации».

15. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49).

16. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91 н, в редакции приказов Минфина России от 27.11.2006 № 156 н и от 24.12.2010 № 186 н).

17. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119 н, в редакции приказа Минфина от 24.12.2010 № 186 н).

18. Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утверждены приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135 н, в редакции приказа Минфина 24.12.2010 № 186 н).

19. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве (утвержден постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71 а).

20. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-Асса, 2006.

21. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая).

23. Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утверждены Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970 № АБ-21-Д).

25. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180).

В российских нормативных документах по бухгалтерскому учету понятие «управленческий учет» не фигурирует. Тем не менее курсы «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерский (управленческий) учет» официально рекомендованы новыми учебными стандартами для студентов экономических вузов и факультетов. Изучение управленческого учета предусмотрено также программой подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров.

В отсутствие четких определений бухгалтерского финансового и бухгалтерского управленческого учета в российских нормативных документах, принимая во внимание то, что во всех странах государство регулирует в той или иной мере именно финансовый учет, можно сделать вывод, что все определения, базовые принципы, правила оценки и учета всех активов и обязательств, изложенные в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» и положениях по бухгалтерскому учету, относятся именно к бухгалтерскому финансовому учету. В сложившихся условиях возникает необходимость определения сущности бухгалтерского управленческого учета и его основных отличий от бухгалтерского финансового учета.

Управленческий учет – это установленная организацией система сбора, регистрации, обобщения и предоставления информации о хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений для осуществления учета, планирования, контроля и управления этой деятельностью.

Основная цель управленческого учета – предоставление руководителям и специалистам организации и ее структурных подразделений плановой, фактической и прогнозной информации о деятельности организации и ее внешнем окружении для обеспечения возможности принятия обоснованных управленческих решений. Процесс подготовки такой информации может существенно отличаться от такового в финансовом учете.

Основными пользователями информации управленческого учета являются высшее руководство организации, руководители структурных подразделений и специалисты.

Высшее руководство, формируя стратегические цели управления организацией, получает:

Интегрированные управленческие отчеты о результатах производственной, финансовой и инвестиционной деятельности организации и ее основных структурных подразделений за прошедший отчетный период и на конкретный период времени;

Материалы анализа влияния внутренних и внешних факторов на результаты деятельности организации и ее основных структурных подразделений;

Плановые и прогнозные показатели на предстоящий период.

Руководителя структурных подразделений формируют оперативную стратегию реализации долгосрочных целей развития организации. Они получают управленческие отчеты о деятельности подразделений на конкретный момент времени, результаты их аналитической обработки, плановую и прогнозную информацию о подразделении, а также информацию о смежных подразделениях и контрагентах.

Специалисты получают информацию в пределах своей компетенции о деятельности организации и ее структурных подразделений, а также прогнозы внутренних и внешних факторов, оказывающих влияние на результаты хозяйственной деятельности.

Основные задачи управленческого учета:

Учет наличия и движения материальных, финансовых и трудовых ресурсов и предоставление информации по ним менеджерам;

Учет затрат и доходов и отклонений по ним от установленных норм, стандартов и смет по организации в целом, ее структурным подразделениям, центрам ответственности, группам изделий, технологическим решениям и другим позициям;

Исчисление различных показателей фактической себестоимости продукции (работ, услуг) и отклонение от нормативных и плановых показателей (полной производственной себестоимости, неполной производственной себестоимости, полной себестоимости реализованной продукции, себестоимости реализованной продукции по зонам реализации и т. п.);

Определение финансовых результатов деятельности отдельных структурных подразделений, по центрам ответственности, новым технологическим решениям, реализованным изделиям, выполненным работам, оказанным услугам и др.;

Контроль и анализ финансово-хозяйственной деятельности организации, ее структурных подразделений и других центров ответственности;

Планирование финансово-хозяйственной деятельности организации в целом, ее структурных подразделений и других центров ответственности;

Прогнозирование и оценка прогноза (представление заключения о воздействии ожидаемых в будущем событий на основе анализа прошлых событий и их количественная оценка для целей планирования);

Составление управленческой отчетности и ее представление управленческому персоналу и специалистам для управления производством и принятия решений на перспективу.

В общем виде основные отличия между финансовым и управленческим учетом представлены в табл. 8.1.

Таблица 8.1

Сравнение финансового и управленческого учета

Следует отметить, что основным органом, регулирующим финансовый учет, является Минфин России, а управленческий учет (на уровне рекомендаций) – Минэкономразвития России.

Приказом Минэкономразвития России от 11.03.2002 № 63 создан Экспертно-консультативный совет по вопросам управленческого учета при Минэкономразвития России. Обеспечение деятельности данного совета, а также координация работ департаментов Министерства в области развития управленческого учета возложена на Департамент регулирования предпринимательской деятельности и развития корпоративного управления.

Наряду с приведенными отличиями финансовый и управленческий виды учета имеют много сходства.

1. Основная часть данных первичного учета используется и в финансовом, и в управленческом учете. Различие состоит лишь в том, что в финансовом учете используются записи всех документально оформленных хозяйственных операций, а в управленческом учете – основная часть этих операций. Вместе с тем в управленческом учете широко используются нормативные, плановые и другие показатели.

2. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции осуществляются как в финансовом, так и в управленческом учете. (В России конечный финансовый результат производственной деятельности организации определяется только способом сопоставления себестоимости продукции и выручки от ее продажи.) При этом в финансовом учете определяется себестоимость всей производственной продукции и ее основных видов в целом по организации. В управленческом учете исчисляются различные показатели себестоимости (по отдельным производствам, видам, технологическим решениям, зонам реализации и т. п.).

3. Способы и приемы, составляющие в совокупности метод бухгалтерского учета (документация и инвентаризация, оценка и калькуляция, счета и двойная запись, бухгалтерский баланс и отчетность), применяются как в финансовом, так и в управленческом учете. Различие состоит в степени их применения (в управленческом учете они необязательны), а также в том, что в управленческом учете широко применяются количественные методы.

Сравнение составных частей финансового, управленческого и налогового учета приведено на рис. 8.1.

Рис. 8.1. Составные части финансового, управленческого и налогового учета:

1 – данные первичного документального обоснованного учета; 2 – данные главной книги и других учетных регистров; 3 – данные финансовой (бухгалтерской) отчетности; 4 – плановые, нормативные и другие внеучетные данные; 5 – данные управленческой отчетности; 6 – данные учетных регистров налогового учета; 7 – данные налоговой отчетности

Применительно к управленческому учету учетная политика организации – это принятая ею совокупность способов ведения учета, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) и составления внутренней отчетности с целью контроля и управления деятельностью организации.

На выбор и обоснование учетной политики по управленческому учету решающее влияние оказывают те же факторы, что и на учетную политику для целей бухгалтерского финансового учета (организационно-правовая форма организации, отраслевая принадлежность, вид деятельности, масштабы деятельности, управленческая структура организации и структура бухгалтерии финансового и управленческого учета, финансовая стратегия организации, материальная база, степень развития информационной системы в организации, в том числе управленческого учета, уровень квалификации работников, занимающихся управленческим учетом).

Кроме того, принимают во внимание задачи, которые определены для бухгалтерского управленческого учета, уровень его развития в организации, наличие обоснованных норм и нормативов использования ресурсов, действующие и планируемые к внедрению системы контроля использования ресурсов, системы материального стимулирования работников за конечные результаты их деятельности и другие особенности деятельности организации.

Учетная политика организации формируется работником, на которого возложена ответственность за организацию и ведение управленческого учета, и утверждается руководителем организации.

При этом утверждаются:

Варианты учета и оценки объектов учета;

Рабочий план счетов управленческого учета;

Форма первичных документов и учетных регистров, используемых в управленческом учете;

Формы отчетов центров затрат и центров ответственности;

Перечень центров затрат и центров ответственности;

Методы калькулирования себестоимости продукции для соответствующих центров затрат и центров ответственности;

Трансфертные цены;

Правила документооборота и технология обработки учетной информации;

Порядок контроля хозяйственных операций;

Другие решения, необходимые для организации управленческого учета. Принятая учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т. п.) организации.

Способы управленческого учета, выбранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.

В управленческом учете, как правило, используются варианты учета и оценки основных средств, предусмотренные в учетной политике для целей бухгалтерского финансового учета. Вместе с тем можно использовать способы учета и оценки объектов основных средств, предусмотренные НК РФ (например, нелинейный метод начисления амортизации) или международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

При выборе варианта учета и оценки объектов основных средств и нематериальных активов следует иметь в виду следующее.

В ПБУ 14/2007 изложены новые подходы к оценке и учету нематериальных активов (организации обязаны ежегодно пересматривать сроки их полезного использования, можно ежегодно менять способы их амортизации, разрешено также осуществлять их уценку и др.). Эти подходы можно применить в управленческом учете и в отношении основных средств. Кроме того, дополнительно к ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007 при разработке учетной политики по внеоборотным активам целесообразно использовать нормы ПК РФ (главы 25) и МСФО 38 «Нематериальные активы» и 16 «Основные средства».

Различный подход указанных нормативных документов к порядку учета и оценки нематериальных активов можно проиллюстрировать на примере начисления амортизации по нематериальным активам.

В соответствии с ПБУ 14/2007 по нематериальным активам амортизационные отчисления исчисляются одним из следующих способов:

Линейным – исходя из норм, установленных организацией на основе срока их полезного использования;

Уменьшаемого остатка;

Списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Возможность использования линейного и нелинейного методов начисления амортизации по нематериальным активам предусмотрена ПК РФ (последний метод рассмотрен в главе 8).

Равномерного начисления;

Уменьшаемого остатка;

Единиц продукции.

Методы начисления амортизации по нематериальным активам в соответствии с МСФО 38 стремятся использовать организации, применяющие системы управленческого учета западных стран.

Различные подходы в управленческом учете могут быть применены при определении срока службы нематериальных активов.

Согласно ПБУ 14/2007 срок полезного использования нематериального актива определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемого срока его использования, срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объекта, количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

В соответствии с МСФО 38 срок полезной службы нематериальных активов может составлять более 20 лет (п. 11); в п. 84 этого стандарта указывается, что «срок полезной службы нематериального актива может быть очень большим, но всегда имеющим предел».

Выбранные варианты учета и оценки по внеоборотным активам должны быть отражены в учетной политике для целей управленческого учета.

По материально-производственным запасам основными элементами учетной политики являются:

Способ (метод) оценки израсходованных материально-производственных запасов;

Метод контроля использования сырья и материалов в производстве;

Способ распределения по видам продукции (работ, услуг) сырья и основных материалов, отходов, вспомогательных материалов, топлива и энергии, используемых на технологические цели.

Выбор способа (метода) оценки израсходованных материально-производственных запасов в значительной мере предопределен учетной политикой по бухгалтерскому финансовому учету.

В соответствии с ПБУ 5/01 и НК РФ израсходованные материальные ресурсы (сырье, материалы, топливо и др.) можно отражать в учете, используя следующие методы оценки запасов:

По себестоимости каждой единицы;

По средней себестоимости, определяемой по окончании каждого месяца по однородным видам материальных ресурсов или по отдельным видам ресурсов;

По себестоимости первых по времени закупок партий материальных ресурсов (метод ФИФО);

По себестоимости последних по времени закупок партий материальных ресурсов (метод ЛИФО) (в финансовом учете этот метод с 01.01.2008 использовать не разрешается).

Вместе с тем необходимо иметь в виду, что в международной практике помимо вышеназванных используются следующие способы (методы) оценки израсходованных МПЗ:

Перманентной переоценки;

По твердым ценам;

По ценам концерна;

По ценам приобретения;

По ценам дня;

По учетным ценам.

При использовании метода ХИФО израсходованные материалы или товары оцениваются по самой высокой цене приобретения независимо от срока закупки.

Метод ЛОФО предполагает, наоборот, использование самой низкой цены для оценки израсходованных товарно-материальных ценностей независимо от сроков их приобретения. Разница между фактической и учетной стоимостью МПЗ при использовании методов ХИФО и ЛОФО списывается на финансовые результаты организации.

При использовании метода перманентной переоценки израсходованные материалы оцениваются по текущим рыночным ценам на дату их списания. Разница в оценке материалов рассматривается как результат деятельности службы снабжения.

При применении оценки по твердым ценам материалы учитываются в течение года по заранее установленным ценам и тарифам независимо от текущих цен закупки. Отклонение фактической себестоимости материалов от их стоимости по твердым ценам списывается в конце учетного периода.

Цена концерна - это цена продажи товарно-материальных ценностей внутри корпорации, цена приобретения - фактическая цена в момент закупки, цена дня – цена, по которой товарно-материальные ценности закуплены в день приобретения.

Учетная цена определяется как средневзвешенная цена закупки товарно-материальных ценностей.

Выбор метода оценки израсходованных материальных запасов зависит от конкретных условий хозяйственной деятельности. Обычно при невысокой рентабельности для оценки израсходованных материалов выбирают методы, обеспечивающие наименьшую стоимость израсходованных материалов (ЛОФО и др.). При высокой рентабельности используются методы высокой оценки израсходованных материалов (ХИФО и др.).

Для контроля за использованием сырья и материалов в производстве используются следующие четыре основные метода: документирования, партионного раскроя, партионного учета и контроля и инвентарный.

Метод документирования основан на оформлении отдельными документами всех случаев отклонений расхода сырья и материалов от установленных норм, нормативов и условий (при отпуске сырья и материалов сверх лимита, при замене одних видов сырья и материалов другими и т. п.). Данный метод в той или иной мере используется во всех организациях.

Сущность метода партионного раскроя заключается в том, что на каждую партию материалов, отпускаемых на производство, выписывается раскройный лист (учетная карта). В нем указывается количество материала, поданного к рабочему месту, количество заготовок (деталей) и отходов, которое должно быть получено из материалов, и фактически полученные заготовки и отходы. Для выявления результатов раскроя фактически полученное количество заготовок сравнивается с нормативным. Экономия или перерасход материалов определяется сопоставлением фактического количества израсходованного материала с расходом по норме. Такие же расчеты осуществляются и по отходам. В раскройном листе указываются также причины выявленных отклонений и лица, ответственные за раскрой материалов.

Метод партионного раскроя широко применяется в машиностроительной, швейной, обувной, мебельной отраслях промышленности.

При использовании метода партионного учета и контроля формируются партии сырья и материалов, однородные по технологическим параметрам. Формирование указанных партий заключается в отборе соответствующих видов сырья и материалов и обособленном их хранении в специально отведенных местах. Каждой партии присваивается определенный учетный признак – номер партии, либо наименование материальных ресурсов, либо ряд различных наименований.

Этот учетный признак партии в дальнейшем указывается во всех первичных документах по учету израсходованных в производстве сырья и материалов, что позволяет прямым путем относить сырье и материалы на конкретные виды продукции (работы, услуги). При компьютеризации производственного учета в первичных документах целесообразно указывать также код менеджеров, принимающих решение по отбору сырья и материалов для соответствующей партии.

Отобранные партии сырья и материалов могут использоваться в течение смены, дня, нескольких дней и недель.

По мере использования сырья и материалов соответствующих партий обычно составляются оперативно-производственные или ежемесячные производственные отчеты, а также сводные технические отчеты об использовании сырья и материалов в производстве.

Метод партионного учета и контроля использования сырья и материалов широко применяется в организациях химической, нефтехимической, химико-фармацевтической и пищевой промышленности, черной и цветной металлургии.

При использовании инвентаризационного метода по истечении смены, суток, пятидневки или другого периода проводится инвентаризация остатков неизрасходованного сырья и материалов. Фактический расход сырья и материалов на производство определяется прибавлением к остатку сырья и материалов на начало периода поступивших сырья и материалов и вычитанием из полученной суммы остатка сырья и материалов на конец периода.

Нормативные расход сырья и материалов определяется умножением выработанной продукции на норму расхода сырья и материалов. Фактический расход сырья и материалов по каждой калькуляционной группе сравнивается с нормативным и устанавливаются отклонения от норм, которые затем распределяются по соответствующим объектам учета затрат пропорционально нормативным затратам.

По выявленным отклонениям определяют их причины и виновников (инициаторов). Для систематизации и анализа отклонений от норм в организациях разрабатывается номенклатура причин и определяются возможные виновники.

Инвентарный метод контроля за использованием сырья и материалов особенно широко применяется в мясной, молочной, пищевой промышленности, а также в металлургии, электроэнергетике, химической промышленности.

8.5.3. Способы распределения по видам продукции (работ, услуг) сырья и основных материалов, отходов, вспомогательных материалов, топлива и энергии, используемых на технологические цели

Во многих отраслях и производствах распределение сырья и материалов по видам продукции осуществляется прямым путем, так как в первичных документах по их расходованию указывается вид (код) изделия. Однако в ряде отраслей и производств сырье и материалы расходуются на группу изделий, поэтому по видам продукции они распределяются нормативным или коэффициентным способом.

При использовании нормативного способа фактически израсходованные сырье и материалы распределяются по видам продукции пропорционально их расходу по норме.

При применении коэффициентного способа основой распределения является коэффициент содержания, показывающий соотношение потребления сырья и материалов на каждое изделие. Расход сырья и материалов на каждый вид продукции определяется по формуле:

Р i = Р: (Q i ? К i),

где Р i – фактический расход сырья и материалов на i-е изделие;

Р – фактический расход сырья и материалов на все виды продукции;

Q i – количество выпущенных изделий;

К i – коэффициент содержания.

Коэффициентный способ распределения материалов между видами продукции применяется в электроэнергетике, полиграфическом производстве, издательской деятельности и т. д.

В электроэнергетике все виды топлива (газ, уголь, мазут и др.) приводятся к единому измерителю путем пересчета на условное топливо, а затем данные о расходе топлива в условном измерении используются для определения коэффициента его расхода на единицу энергии.

Стоимость израсходованных в производстве сырья и материалов отражается за вычетом стоимости возвратных отходов.

Отходы подразделяются на возвратные и безвозвратные. Возвратными называются отходы, которые могут быть использованы предприятием или реализованы на сторону (обрезки, стружки и др.). Безвозвратными называются отходы, которые невозможно или нецелесообразно использовать при существующей технике, технологии и организации производства (распыл, угары и др.). Оценка возвратных отходов осуществляется в зависимости от их характера и направления использования. Безвозвратные отходы оценке не подлежат.

Количество и стоимость возвратных отходов по каждому виду продукции целесообразно определять прямым путем, а при невозможности – распределять по видам продукции пропорционально количеству и стоимости израсходованных сырья и материалов.

Расход вспомогательных материалов учитывается обычно так же, как и основных. Однако между объектами калькуляции они распределяются, как правило, косвенным путем: пропорционально сметным ставкам, которые устанавливаются на единицу продукции исходя из нормы расхода вспомогательных материалов на технологические цели и их плановой себестоимости. Ставки пересматриваются по мере изменения норм расхода или цен.

Если затраты на вспомогательные материалы составляют значительную величину, то они могут быть выделены в самостоятельную статью калькуляции. В этом случае стоимость израсходованных вспомогательных материалов распределяется между видами продукции так же, как и стоимость основных материалов.

По статье «Топливо и энергия на технологические цели» отражается стоимость израсходованного топлива, горячей и холодной воды, пара, сжатого воздуха, холода, непосредственно расходуемых в процессе производства продукции. Расход различных видов энергии по отдельным цехам и другим участкам определяется по счетчикам и приборам.

При отсутствии счетчиков и приборов энергетические ресурсы распределяются между соответствующими объектами способами, в большей мере соответствующими особенностям производства, – пропорционально числу отработанных машино-часов, нормативным (сметным) ставкам на единицу продукции, объему работы механизмов с учетом их мощности и др.

Стоимость топлива и энергетических расходов распределяются между отдельными видами продукции в ведомости распределения услуг вспомогательных производств и хозяйств. При этом энергетические расходы распределяются между отдельными видами продукции исходя из норм их расхода и действующих цен.

По учету затрат на производство и выпуск продукции элементами учетной политики являются:

Центры ответственности;

Перечень центров затрат:

Ответственные за расходы по каждому центру затрат;

Регулируемые и контролируемые расходы по каждому центру затрат;

Сметы затрат, порядок учета фактических расходов и формы отчетов по центрам затрат;

Отчетность по центрам прибыли;

Показатели оценки деятельности центров инвестиций;

Трансфертная цена;

Объекты калькулирования себестоимости продукции и калькуляционных единиц;

Способы исчисления себестоимости отдельных видов продукции;

Корректировка элементов учетной политики, используемых в бухгалтерском финансовом учете.

Центр ответственности – это часть организации, выделяемая в учете для контроля за ее деятельностью.

В каждом центре ответственности осуществляются расходы и производится продукция (выполняются работы, оказываются услуги). Затраты каждого центра ответственности обязательно измеряются и контролируются менеджером центра или исполнителем. Однако произведенную продукцию (выполненную работу, оказанную услугу) не всегда можно измерить в качестве дохода центра ответственности. Например, практически невозможно выразить в качестве дохода услуги, оказываемые бухгалтерией. Не все центры ответственности, соизмеряющие расходы и доходы, могут принимать решения по использованию полученной прибыли.

По принципу возможности и целесообразности исчисления прибыли и ее использования центры ответственности подразделяются на три вида:

Центр затрат;

Центр прибыли;

Центр инвестиций.

В центрах затрат контролируются, как правило, только их расходы. Их основной целью является минимизация затрат.

В центрах прибыли менеджер контролирует не только затраты, но и доходы. Сопоставлением доходов и расходов по центру определяется прибыль. Основной целью центра прибыли является получение максимально высокой прибыли.

Центры инвестиций контролируют не только затраты, доходы и прибыль, но и использование прибыли, в том числе инвестиции в собственные активы. Центрами инвестиций являются дочерние организации и другие достаточно самостоятельные части головной организации.

По принципу осуществления производственных функций можно выделить следующие центры ответственности: снабжения, производства, сбыта продукции, управления.

Центр ответственности за снабжение планирует, учитывает и контролирует закупки товарно-материальных ценностей, их хранение, затраты по закупке и хранению материальных ценностей, их отпуск в производство.

Центр ответственности за производство планирует, учитывает и контролирует затраты на производство продукции, объем и ассортимент выпускаемой продукции, ее качество, исчисляет ее себестоимость.

Центр ответственности за сбыт продукции (центр продаж) планирует, учитывает и контролирует затраты на продажу продукции (работ, услуг), объем и структуру проданной продукции, выручку от продаж, рентабельность проданной продукции и ее отдельных видов. Центр продаж иногда называют центром доходов.

Центр управления (служба главного технолога, бухгалтерия, служба управленческого учета и т. д.) планирует, учитывает и контролирует затраты на их функционирование и определяет эффективность своей деятельности.

Основа функционирования центров ответственности – сопоставление фактических затрат с расходами по смете. Смета является, в сущности, финансовым планом каждого центра ответственности. При составлении смет во внимание принимают, как правило, только затраты, контролируемые соответствующим центром.

Особенно важно применять гибкие сметы, позволяющие пересчитывать ожидаемые затраты на фактический объем производства. Для пересчета затраты делят на переменные, полупеременные и постоянные. При пересчете затрат переменные расходы умножаются на коэффициент фактического изменения объема производства; полупеременные расходы – на коэффициент фактического изменения объема производства и коэффициент зависимости данного вида расходов от объема производства; постоянные расходы корректировке не подлежат.

Сопоставление фактических затрат с затратами по смете осуществляется в отчете об исполнении сметы. Обычно в отчете указываются наименование контролируемых затрат, затраты по смете, фактические расходы и отклонение фактических затрат от сметных (табл. 8.2).

Таблица 8.2

Отчеты об исполнении сметы центров затрат различных уровней (тыс. руб.)

Центры прибыли помимо отчета об исполнении сметы составляют отчеты по прибыли, примерная форма которых рассмотрена ниже.

Система учета по центрам ответственности может быть эффективным средством управления затратами и прибылью, если будут обеспечены:

Обоснованный выбор перечня центров ответственности;

Обоснование сметы затрат по центрам, стимулирующие правильный выбор контролируемых расходов;

Обоснованный выбор ответственных за расходы, доходы и прибыль;

Взаимосвязь отчетности центров ответственности различных уровней;

Функционирование системы учета по центрам ответственности параллельно с системой финансового учета.

Центр затрат – это любая единица деятельности организации, выделяемая в учете для осуществления контроля за затратами данной единицы. Предполагается, что в этой единице можно организовать нормирование, планирование, учет использованных ресурсов, оценку их использования и определить ответственного за расходы.

Центром затрат может быть отдельное рабочее место, например по сборке какого-либо объекта, отдельная производственная операция или несколько операций, имеющих одинаковую характеристику, отдельный станок или группа станков, бригада, участок, цех или другая часть организации.

В качестве центра затрат может выступать организационная единица организации (бригада, участок, отделение, цех и др.) или соответствующая организационная единица подразделяется на отдельные центры затрат. Основой выделения центров затрат является единство выполнения операций и функций и используемого оборудования.

Выбор центров затрат зависит от организационных и других особенностей организации, а также от целей, поставленных ее руководством. Следует при этом учитывать, что с увеличением центров затрат эффективность контроля за затратами повышается с одновременным увеличением расходов на ведение учета. Менеджеры должны установить оптимальное сочетание затрат на ведение учета с эффективным контролем затрат по каждому центру затрат.

На выбор центров затрат большое влияние оказывает возможность закрепления ответственности руководителей структурных подразделений и исполнителей за затраты по каждому центру. В связи с этим центры затрат создаются в соответствии с детализированной схемой организации предприятия и перечнем должностных обязанностей каждого его работника. При необходимости в должностные инструкции работников вводятся соответствующие изменения.

Определение центров затрат начинается с низшего уровня управления затратами – отдельных исполнителей. За каждым исполнителем закрепляется ответственность за те затраты, величина которых зависит от него.

После установления центров затрат первого уровня определяются центры затрат второго, третьего и последующих уровней. При этом центры затрат последующих уровней могут нести ответственность и за затраты центров предшествующих уровней.

Назначение ответственных за расходы по каждому центру затрат зависит от принятой системы управления затратами и уровня соответствующих центров затрат. В центрах затрат первого уровня управления затратами ответственность за расходы обычно возлагается на исполнителей соответствующих работ. На уровне организационных единиц ответственными за расходы обычно признаются руководители этих единиц (бригад, участков, отделений и т. п.).

В целях контроля и регулирования затраты подразделяются следующим образом:

Регулируемые и нерегулируемые;

Затраты в пределах норм, плана, смены и отклонения от норм, плана, сметы;

Контролируемые и неконтролируемые.

Регулируемыми называются расходы, величина которых может зависеть от менеджера соответствующего уровня управления.

Нерегулируемые расходы не зависят от решений менеджера (как правило, низших уровней управления).

Для руководителей организации почти все ее расходы являются регулируемыми. Для руководителей цеха регулируемыми являются затраты в пределах цеха. Общехозяйственные расходы для него – нерегулируемые. Для бригадира регулируемыми являются только затраты в пределах бригады, цеховые расходы – нерегулируемые.

Деление расходов на регулируемые и нерегулируемые имеет большое значение для установления ответственности каждого менеджера и исполнителя за величину расходов.

По возможности осуществления контроля за затратами они подразделяются на контролируемые и неконтролируемые.

Контролируемые затраты могут контролироваться работниками организации. Неконтролируемые затраты не поддаются контролю со стороны работников организации – повышение цен на оборудование и топливно-энергетические ресурсы, изменение ставок отчислений на социальные нужды, налогов и т. п.

Система контроля за затратами предусматривает деление их на затраты в пределах норм, плана, сметы и на отклонение от норм, плана, сметы. Выявление указанных отклонений позволяет менеджерам принимать решения по управлению затратами.

По каждому центру затрат ответственность соответствующих руководителей или исполнителей устанавливается только по контролируемым ими расходам. При установлении контролируемых расходов часто возникают проблемы, поскольку многие расходы могут контролироваться частично.

При отнесении расходов к контролируемым и неконтролируемым необходимо учитывать уровень управления и время осуществления расходов. Сущность влияния первого фактора заключается в том, что одни и те же расходы могут быть неконтролируемыми на одном уровне и контролируемыми на другом. Например, заработная плата начальника цеха является неконтролируемой статьей расходов на уровне цеха, но она является контролируемой на уровне руководителя организации, утверждающего штатное расписание.

Фактор времени также влияет на контролируемость отдельных затрат. Например, сумма арендной платы за какие-либо активы в течение срока действия договора на аренду является неконтролируемой. Однако в перспективе сумма арендной платы может быть изменена, или может быть принято решение о приобретении в собственность соответствующих активов.

Перечень контролируемых расходов по каждому центру затрат указывается в формах учета затрат на производство и отчетов по центрам затрат.

После выбора центров затрат по каждому из них составляется смета затрат. В смету включаются только те затраты, которые непосредственно контролируются исполнителем или другим ответственным за расходы.

Для организации контроля затрат по каждому центру важное значение имеет учет фактических расходов по каждому центру. Для этого на каждый центр затрат, как правило, открывается отдельный аналитический счет по учету затрат на производство, каждому центру присваивается определенный номер (шифр затрат).

Прямые расходы учитываются по центрам затрат на основании первичных документов, в которых проставляются шифры затрат. Косвенные расходы по центрам целятся на два вида:

Непосредственно относящиеся к данному центру затрат;

Распределяемые из других центров затрат.

Некоторые организации на затраты центра относят только те накладные расходы, которые возникают в данном центре. Ставка накладных расходов по таким центрам определяется делением суммы накладных расходов на объем продукции (работ, услуг) данного центра, который может быть выражен в единицах изделий, их стоимости, в человеке– или машино-часах, прямой заработной плате. Остальные накладные расходы в таких организациях распределяются по соответствующим ставкам, минуя центры затрат.

В организациях, распределяющих накладные расходы обоих видов, применятся ставки распределения накладных расходов по видам накладных расходов.

Эффективность функционирования центров затрат во многом зависит от содержания отчетов по центрам затрат. Основными принципами этой отчетности являются:

Включение в отчет только контролируемых расходов;

Укрупнение показателей отчетности по центрам по мере восхождения от низшего уровня управления к высшему;

Наличие в отчетности информации об отклонениях, позволяющей реализовать принцип управления по отклонениям.

Сущность принципа управления по отклонениям заключается в предположении, что менеджеру более высокого уровня управления нет необходимости оперативно контролировать отдельные расходы и доходы центров ответственности низших уровней управления, если их величины существенно не отличаются от заданных. Если же отклонения по расходам и доходам существенны (обычно более 5 %), то менеджерам более высокого уровня управления предоставляется дополнительная информация, объясняющая возникшие отклонения в соответствующем центре ответственности. На основе дополнительной информации менеджер принимает решения в пределах своих полномочий или представляет соответствующую информацию вышестоящему руководителю.

Пример составления отчетов центрами затрат различных уровней приведен в табл. 8.2.

В приведенных отчетах сопоставляются фактические затраты с расходами по смете и рассчитываются отклонения по затратам. Для установлении динамики отклонений по месяцам в табл. 8.2 приведены данные по отклонениям с начала года. Например, по прочим расходам в отделении № 1 за текущий месяц допущен перерасход в размере 0,5 тыс. руб. Однако с начала года по этой статье получена экономия в сумме 0,3 тыс. руб., поэтому перерасход отчетного месяца может быть оправданным.

При оценке отклонений по отдельным затратам особое внимание следует обратить не непроизводительные расходы цехов и организации в целом, состоящие из потерь от простоев, недостач и порчи материальных ценностей, потерь от брака и др. Непроизводительные расходы в смете не отражаются.

При составлении отчета об исполнении сметы затрат по организации в целом следует иметь в виду, что для руководителя организации и его заместителя по экономике все затраты являются контролируемыми. Поэтому в отчете об исполнении сметы расходов по организации приводятся данные об общехозяйственных расходах, получаемых по данным бухгалтерского финансового учета.

При определении центров затрат, порядка учета затрат по ним, содержания отчетов об исполнении сметы различных уровней и оценке отклонений от сметы целесообразно использовать отраслевые инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, а также отраслевые методические указания по анализу хозяйственной деятельности организации.

Центрами прибыли могут быть цехи, производства, отделы сбыта (маркетинга) и другие подразделения организации, руководители которых являются ответственными и обладают полномочиями как по затратам, так и по доходам. В качестве центра прибыли выступает также организация в целом. Отчетным документом по затратам центра прибыли являются рассмотренные ранее отчеты об исполнении сметы центров затрат высших уровней (обычно начиная с цехового уровня).

Основным же отчетным документом центра прибыли является отчет о прибыли. Содержание этого отчета зависит от включаемых в отчет показателей прибыли – валовой, от продаж, до налогообложения, от обычной деятельности, чистой или маржинального дохода.

Если центр прибыли отчитывается по валовой прибыли, то в отчете отражается стоимость произведенной продукции (работ, услуг), затраты на производство продукции данного центра, составляющие ее производственную себестоимость, и исчисляемая величина валовой прибыли. Отчет может составляться по форме, приведенной в табл. 8.3.

Таблица 8.3

Отчет центра по прибыли за месяц (тыс. руб.)

При составлении отчета по валовой прибыли следует учитывать, что в соответствии с принятой учетной политикой организации могут включать общехозяйственные расходы в состав производственной себестоимости или списывать их на счет 90 «Продажи». В первом случае показатель производственной себестоимости в отчете определяется с учетом общехозяйственных расходов, а во втором случае – без указанных расходов. Общехозяйственные расходы во втором случае будут учтены при составлении отчета по прибыли от продаж.

Если центр прибыли отчитывается по прибыли от продаж, то в отчете приводятся дополнительно данные о расходах на продажу продукции (работ, услуг) и соответствующей части общехозяйственных расходов (если они не включаются в производственную себестоимость), позволяющие исчислить полную себестоимость проданной продукции (работ, услуг) и прибыль от продаж.

При составлении отчета по прибыли от обычной деятельности в отчет включаются данные о прочих доходах и расходах и сумме налога на прибыль.

Сумма прибыли до налогообложения определяется путем прибавления к прибыли от продаж прочих доходов и вычитания из полученной суммы прочих расходов.

Чистая прибыль или убыток определяется путем вычитания из суммы налогооблагаемой прибыли суммы налога на прибыль.

Состав прочих доходов и расходов определен ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

В финансовом учете прочие доходы и расходы отражаются на синтетическом счете 91.

Аналитический учет по счету 91 ведется по каждому виду доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

При решении вопроса о целесообразности включения прочих доходов и расходов в отчет по прибыли нужно иметь в виду, что лишь небольшая часть указанных доходов и расходов имеет прямое отношение к центрам прибыли и может быть отнесена на них прямым путем.

Основная часть прочих доходов и расходов носит централизованный характер и распределяется по центрам прибыли косвенными способами. При неудачно выбранной базе распределения таких прочих доходов и расходов они могут существенно исказить показатели прибыли соответствующих центров.

Вместе с тем включение в отчетность центров прибыли неконтролируемых менеджерами центров прочих доходов и расходов может иметь и положительное значение, поскольку у них возникает заинтересованность в оценке обоснованности прочих расходов.

В качестве одного из вариантов составления отчета по центру прибыли можно рекомендовать составление указанного отчета с включением в него только тех прочих доходов и расходов, которые имеют непосредственное отношение к соответствующему центру.

По данным проведенного в 1981 г. исследования, 85 % изученных американских компаний распределяли некоторые прочие расходы по центрам прибыли. По результатам исследования 1989 г. выявлено, что из 100 транснациональных корпораций 30,5 % распределяли административные затраты штаб-квартир; 29,5 % – проценты по задолженности и 16,2 % – налоги на прибыль.

Центры прибыли вместо отчета о прибыли могут составлять отчеты о маржинальном доходе.

Маржинальный доход определяется путем вычитания из выручки от продаж продукции (работ, услуг) переменных расходов, связанных с производством и продажами продукции. Разница между маржинальным доходом и постоянными расходами называется остаточным доходом. При этом остаточный доход целесообразно исчислять с учетом и прямых, и косвенных постоянных расходов.

Деление постоянных расходов на прямые и косвенные осуществляется в зависимости от конкретных условий производственного процесса.

Например, если оборудование используется только для производства определенного вида продукции, то все расходы на обслуживание этого оборудования являются прямыми расходами – заработная плата рабочих, обслуживающих оборудование, сумма амортизации по оборудованию, сумма арендных платежей по нему и т. п.

К косвенным постоянным расходам относятся такие затраты, которые распределяются между видами продукции (работ, услуг) только расчетным путем, – расходы на содержание администрации, суммы амортизации зданий и т. п.

Пример составления отчета о маржинальном доходе приведен в табл. 8.4:

Таблица 8.4

Отчет центра прибыли о маржинальном доходе за месяц (тыс. руб.)

Остаточный доход от косвенных расходов, как правило, позволяет более точно оценить деятельность центра прибыли по сравнению с показателем прибыли от производства, поскольку этот показатель не содержит неточностей, которые возникают при распределении косвенных расходов.

Отчет о маржинальном доходе можно дополнить показателями доходов и расходов, на основании которых возможно определить чистый доход центра прибыли.

В целом по организации отчет о прибыли за отчетный месяц целесообразно составлять по форме отчета по прибыли в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности с включением в отчет показателей по смете и отклонений за месяц и с начала года (табл. 8.5):

Таблица 8.5

Отчет о прибылях и убытках за 20_г.

Центры инвестиций - это структурные единицы самого высокого уровня крупных децентрализованных организаций: дочерние и зависимые общества головных организаций, филиалы и др. В практике западных стран к центрам инвестицией относятся также отделения транснациональных корпораций.

Применительно к центрам инвестиций исходят из допущения, что они являются отдельными организациями. Поэтому центры инвестиций составляют обычные формы бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе отчет о прибыли.

При сравнительной оценке деятельности отдельных центров прибыли суммы прибыли этих центров часто бывают несопоставимыми из-за различий в объемах производства и величины активов центров. В связи с этим в настоящее время для оценки деятельности центров инвестиций в странах с рыночной экономикой используются четыре показателя:

Прибыль;

Рентабельность активов;

Остаточная прибыль;

Экономическая добавленная стоимость (ЭДС).

В качестве первого показателя в зависимости от конкретных условий деятельности используются показатели прибыли до налогообложения, прибыли от обычной деятельности или чистой прибыли.

Показатель рентабельности активов определяется как отношение прибыли к активам (П/А).

В настоящее время отмечены различные подходы к выбору числителя и знаменателя приведенного отношения.

В зарубежной практике в качестве числителя чаще всего используются показатели прибыли до налогообложения и остаточного дохода до косвенных затрат. Наряду с ними некоторые организации принимают в расчет показатель чистой прибыли. В качестве активов (знаменателя формулы) используются показатели:

Стоимость активов по балансу;

Стоимость активов по балансу плюс суммы амортизации по амортизируемым активам;

Действующие активы;

Оборотный капитал плюс внеоборотные активы.

В стоимость активов по балансу амортизируемые активы (основные средства, нематериальные активы и доходные включения в материальные ценности) включаются в остаточной стоимости, т. е. за вычетом начисленной по ним амортизации.

Достоинство показателя балансовой стоимости активов заключается в том, что при его использовании обеспечивается согласованность отражения активов в балансе с прибылью, исчисляемой с учетом начисляемой амортизации. Вместе с тем значение показателя рентабельности активов может постоянно увеличиваться вместе с увеличением сроков использования амортизирующих активов. У менеджера, стимулируемого за показатель рентабельности активов, может возникнуть стремление к использованию имеющихся активов вместо замены их новыми, более эффективными.

В показатель стоимость активов по балансу плюс суммы амортизации по амортизируемым активам включаются амортизируемые активы в первоначальной, а не в остаточной стоимости. Благодаря этому исключается влияние сроков использования, амортизируемых активов на величину их рентабельности активов, а также методов начисления амортизации. У менеджера пропадает стимул противодействия приобретению новых активов. Недостатки показателя первоначальной стоимости активов:

Он не согласуется ни с балансом, ни с отчетом по прибыли, поскольку не включает суммы начисленной амортизации;

Он приводит к двойному счету начисленной амортизационной суммы по амортизируемым активам (при начислении амортизации она уже была отнесена на активы), что искажает величину показателя рентабельности активов.

Недостатки показателя первоначальной стоимости активов оказываются более существенными, чем показателя их балансовой стоимости. Поэтому большая часть организаций при расчете рентабельности активов использует в качестве знаменателя балансовую стоимость активов.

Следует отметить, что при высокой инфляции первоначальная или остаточная стоимость амортизируемых активов не отражает их реальной стоимости. В этих условиях при расчете показателя рентабельности активов амортизируемые активы целесообразно включать в расчет по восстановительной стоимости.

Действующие активы - это активы, находящиеся в эксплуатации, т. е. за вычетом активов, находящихся в реконструкции и техническом перевооружении, в запасе(резерве)и на консервации.

Данный показатель применяется в расчетах рентабельности активов сравнительно редко и, как правило, в том случае, когда решение о переводе части активов на реконструкцию и техническое перевооружение, в запас и на консервацию принимает головная организация.

Оборотный капитал исчисляется путем вычитания из оборотных активов краткосрочных обязательств по ним и прибавления к полученной разнице внеоборотных активов. Данный показатель в расчетах рентабельности активов применяется сравнительно редко.

Таким образом, показатель рентабельности активов может исчисляться с использованием различных показателей прибыли и активов. Для сравнительной оценки деятельности отдельных центров инвестицией головные организации должны применять единую методику расчета показателей рентабельности во всех центрах. Вместе с тем к оценке деятельности отдельного центра инвестицией можно применять любой из рассмотренных вариантов расчета показателя рентабельности активов или одновременно несколько вариантов.

Формулу для расчета рентабельности активов (Р а) можно представить в следующем виде:

Р а = (П: В) х (В: А),

где В – выручка (нетто) от продажи продукции (работ, услуг);

П – прибыль;

А – стоимость активов.

Первый множитель приведенной формулы является показателем рентабельности продаж, а второй – оборачиваемости активов. Они сами по себе имеют важное значение и могут использоваться для оценки деятельности центров инвестиций. Например, показатель рентабельности продаж широко используют торговые организации, отличающиеся сравнительно невысоким удельным весом внеоборотных активов в их общей стоимости.

Показатель остаточной прибыли определяется путем вычитания из прибыли минимально необходимой прибыли на используемые активы. Последний показатель является произведением стоимости активов на норму прибыли по активам, устанавливаемую руководством организации.

Пример расчета показателей остаточной прибыли и рентабельности активов приведен в табл. 8.6.

Таблица 8.6

Оценка деятельности центров инвестиций по показателям рентабельности активов и остаточной прибыли (тыс. руб.)

Приведенные в табл. 7.6 данные о показателях прибыли и рентабельности активов не позволяют объективно оценить деятельность центров А и Б, поскольку в центре Б выше сумма прибыли (300 тыс. руб. против 200 тыс. руб.), а в центре А – выше рентабельность (20 % против 16,7 %). Показатель остаточной прибыли позволяет дать более высокую оценку деятельности центра Б.

Остаточная прибыль показывает, какую прибыль приносит организации соответствующий центр инвестиций сверх минимально необходимой прибыли на активы. Он отражает вклад соответствующего центра в общие результаты деятельности организации.

Организации могут устанавливать разные нормы прибыли на используемые активы для различных центров инвестиций. При этом более высокие нормы прибыли обычно устанавливаются для видов деятельности с более высоким уровнем риска.

Начиная с 1980-х гг. во многих странах с рыночной экономикой широко применяется показатель экономической добавленной стоимости (ЭДС).

Показатель ЭДС определяется путем вычитания из экономической прибыли отчетного года экономической прибыли предыдущего года. При этом показатель экономической прибыли получается в результате вычитания из чистой прибыли суммы платы за активы.

Величина платы за активы (капитал) устанавливается умножением стоимости активов на их цену. Цена активов – это сумма денежных средств, которую нужно заплатить за использование определенного объема финансовых ресурсов, выраженная в процентах к этому объекту.

Каждый источник финансовых ресурсов имеет свою цену. В этих условиях цена активов определяется по формуле:

Ц а = Ц i х У i ,

где Ц а – цена активов, %;

Ц – цена i-го источника, %;

У i – удельный вес i-го источника в их общей сумме, %.

Если цена активов определена на уровне 10 °% от их стоимости, то величина платы за активы стоимостью 1 млн руб. составит 100 тыс. руб.

Чистая прибыль центра определяется путем вычитания из прибыли от обычной деятельности суммы налога на прибыль. К полученному остатку прибавляются чрезвычайные доходы и вычитаются чрезвычайные расходы.

Пример расчета ЭДС за 2010 и 2011 гг. приведен в табл. 8.7.

Таблица 8.7

Расчет экономической добавленной стоимости (млн. руб.)

Показатель ЭДС показывает прирост стоимости акционерного капитала за отчетный период.

При оценке бизнес-единиц по этому показателю менеджеры заинтересованы как в увеличении прибыли, так и в снижении стоимости активов в своей бизнес-единице.

Следует отметить, что при определении показателя ЭДС в расчет нужно принимать лишь те активы, которые действительно контролируются менеджерами бизнес-единиц. В связи с этим в состав активов бизнес-единиц не следует включать деловую репутацию по нематериальным активам, стоимость административного здания компании, ее финансовые вложения, если управление ими осуществляется централизованно, и т. п.

Степень использования различных показателей для оценки деятельности отделений крупнейших транснациональных корпораций представлена в табл. 8.8.

Таблица 8.8

Показатели оценки деятельности отделений ТНК

* Составлена по данным книги «Управленческий учет» / Под ред. В. Палия и Р. Вандер Вила. – М.: ИНФРА-М, 1997. С. 317.

Трансфертная цена - это цена, по которой центр ответственности передает свою продукцию (работы, услуги) другим центрам ответственности внутри организации или продает продукцию (работы, услуги) на сторону (другой организации).

Трансфертные цены применятся, как правило, в центрах прибыли и центрах инвестиций. Иногда они применяются и в центрах затрат.

Если продукция (работы, услуги) центров ответственности потребляется целиком внутри организации, то трансфертная цена является чисто учетной и не оказывает влияния на финансовое положение организации. В этом случае трансфертная цена служит средством объективной оценки деятельности центров ответственности.

Когда центры ответственности имеют право самостоятельно выходить на внешний рынок со своей продукцией, выбирать покупателей, определять объемы продаж и цену на свою продукцию, трансфертная цена становится важным самостоятельным показателем, оказывающим существенное влияние на финансовое положение организации.

В настоящее время используются три основных метода определения величины трансфертных цен:

На основе рыночных цен;

На основе затрат;

На основе договора.

При наличии соответствующих условий предпочтение отдается первому методу, поскольку рыночные цены достаточно объективны, они дают возможность оценивать деятельность центров ответственности на основе финансовых результатов.

Применение рыночных цен в качестве трансфертных возможно:

При достаточно высокой степени децентрализации управления, при которой центры ответственности обладают полномочиями продавать и покупать продукцию как в своей организации, так и на стороне;

При наличии устойчивых рыночных цен на продукцию (работы, услуги) центров ответственности. На практике рыночные цены подвергаются часто колебаниям по различным причинам, в том числе по причине установления различными поставщиками разных цен на одинаковые товары.

Затратные трансфертные цены устанавливаются на основе:

Переменных затрат;

Полных затрат;

Полных затрат плюс прибыль.

Решение о выборе соответствующей затратной трансфертной цены обычно принимает высшее руководство организации из-за возможных разногласий между центрами ответственности.

При использовании в качестве цены переменных затрат цены не возмещают постоянные затраты и не предусматривают получения прибыли. В связи с этим цены на основе переменных затрат неприемлемы для центров прибыли и центров инвестиций. Они могут использоваться только в центрах затрат.

Цены на основе полных затрат также не предусматривают получения прибыли, поэтому применяются только в центрах затрат.

Трансфертные цены на основе полных затрат плюс прибыль, предусматривающие получение прибыли, могут использоваться во всех центрах ответственности.

При определении затратных трансфертных цен за основу принимаются нормативные (стандартные) затраты. Если цены устанавливаются на основе фактических затрат, то у продающего продукцию центра ответственности снижаются стимулы снижения фактических затрат.

При установлении рыночных и затратных трансфертных цен между покупателями и продавцами часто возникают разногласия. В этих условиях цены можно установить на основе переговоров. Кроме того, цены на основе переговоров целесообразно устанавливать по ряду других причин. Например, продающему центру ответственности выгодно установить цены на продукцию ниже рыночных для сохранения своего бизнеса и завоевания нового рынка. Договорные трансфертные цены часто используют транснациональные корпорации в их внутрифирменном обмене с целью уменьшения налоговых и таможенных платежей.

Переговоры о величине трансфертных цен нередко не дают положительного результата, особенно в тех случаях, когда продавец и покупатель технологически связаны между собой и не могут по своей воле выбирать делового партнера. В этих условиях для решения споров по трансфертным ценам целесообразно обращаться в арбитражный суд.

По данным обследования 239 крупных компаний, на долю договорных цен приходится примерно пятая часть всех трансфертных цен (табл. 8.9).

Таблица 8.9

Применение трансфертных цен

* По данным книги: Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуация и примеры / Пер. с англ. – М.: Финансы и статистика, 1993. – С. 468.

Объекты калькулирования – отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, незавершенное производство, работы и услуги, себестоимость которых определяется. Аналитический учет затрат на производство ведется, как правило, по объектам калькулирования. Можно открывать аналитические счета не на каждый объект, а на их группу.

Для каждого объекта калькулирования необходимо правильно выбрать калькуляционную единицу, в качестве которой применяются:

Натуральные единицы (тонны, метры, штуки и т. п.);

Условно-натуральные единицы, исчисляемые с помощью коэффициентов (тысяча условных банок консервов, спирт 100-процентный и др.);

Стоимостные единицы (затраты на 1 рубль проданной продукции,

На 1000 руб. стоимости запасных частей и т. п.);

Трудовые единицы (нормо-час, нормо-смена).

Калькуляционные единицы могут не совпадать с учетной натуральной единицей. В перерабатывающих организациях, например, учетной единицей является 1 кг продукции, а калькуляционной единицей – 1 тонна или 1 центнер. Применение укрупненных калькуляционных единиц упрощает составление плановых и отчетных калькуляций.

В процессе калькулирования исчисляется себестоимость всей продукции, ее отдельных видов и единиц отдельных видов.

При исчислении себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) используются следующие способы: прямого расчета, суммирования затрат, нормативный, пропорционального распределения затрат, исключения стоимости попутной продукции из общей суммы затрат, комбинированный.

Способ прямого расчета. Сущность данного способа заключается в делении учтенных по статьям калькуляции затрат на количество единиц выпущенной продукции. Этот способ самый простой и точный, применяется в тех производствах, где выпускается один вид продукции. Его можно использовать также при производстве нескольких видов продукции, если можно осуществлять раздельный учет затрат по каждому виду продукции.

Способ прямого расчета применяется, как правило, при попроцессном методе учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Способ суммирования затрат. При использовании данного способа себестоимость единицы продукции исчисляется путем суммирования затрат по отдельным статьям процесса производства или отдельным частям изделия. Например, себестоимость турбины определяется как сумма затрат на каждый технологический комплекс ее производства.

Нормативный способ. Его сущность изложена в § 5.3.2 и заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитываются по текущим нормам; обособленно ведется оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм; учитываются изменения, вносимые в текущие нормы затрат; фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам с величиной отклонений от норм и величиной изменений норм.

Способ пропорционального распределения затрат. При применении данного способа затраты на производство распределяются между видами продукции пропорционально какому-либо базису (объему производства отдельных видов продукции в натуральных показателях, стоимости произведенной продукции по ценам продажи и т. п.). Более детально сущность данного способа будет рассмотрена при изложении особенностей калькулирования в комплексных производствах.

Способ исключения стоимости попутной продукции из общей суммы затрат на производство применяется в производствах с комплексной переработкой исходного сырья в едином технологическом процессе, когда вырабатывается несколько видов продукции и, как правило, образуются отходы. Такие производства характерны для химической, горной, нефтеперерабатывающей, пищевой промышленности, цветной металлургии, животноводства.

Для исчисления себестоимости полученных в процессе переработки сырья продуктов они классифицируются на основную, попутную продукцию и отходы.

В качестве основных признаков классификации продукции на основную и попутную целесообразно учитывать целевое назначение продуктов переработки исходного сырья и материалов, общественную значимость этих продуктов и их стоимость, определяемую в значительной мере долей исходного сырья и материалов в составе вырабатываемых продуктов.

С учетом этих признаков под основной продукцией следует понимать продукцию, высокие потребительские качества которой определяют основную цель переработки исходного сырья и материалов и включают в себя большую часть их стоимости.

Попутная продукция - это продукция, выработанная из исходного сырья и материалов вместе с основной, но отличающаяся от нее целевым назначением, потребительскими качествами и включающая в себя меньшую (по сравнению с основной продукцией) часть стоимости исходного сырья и материалов.

Отходы производства - это остатки исходного сырья и материалов, имеющие сравнительно невысокую общественную полезность, дальнейшая переработка которых в основном производстве организации невозможна или экономически нецелесообразна.

В качестве примера классификации продуктов, полученных от переработки исходного сырья, может служить продукция от убоя скота в мясожировом производстве. Основной продукцией является мясо на костях, попутной продукцией – субпродукты, жир топленый, шкуры и кишечные фабрикаты, отходами – содержимое желудочно-кишечного тракта животных.

Классификация продукции, полученной из исходного сырья и материалов, на основную, попутную продукцию и отходы, содержится в отраслевых инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

При использовании способа исключения стоимости попутной продукции себестоимость основной продукции определяется путем вычитания из общей суммы затрат стоимости попутной продукции, оцениваемой по установленным ценам.

Комбинированный способ предполагает использование различных способов исчисления себестоимости продукции. Особенно широко он используется в комплексных производствах.

Основной особенностью совместно производимой продукции является невозможность ее идентификации до достижения определенной точки в процессе производства, которая называется точкой разделения. При этом разделение исходного сырья на отдельные продукты может осуществляться одновременно или в разное время.

До точки разделения возникают общие расходы, состоящие из стоимости перерабатываемого сырья и расходов на его переработку. После точки разделения полученные продукты могут считаться готовой продукцией (например, мясо на костях) или же подвергаться дальнейшей переработке (субпродукты, жир-сырец, кишечное сырье, сырые шкуры). В последнем случае затраты на последующую обработку относятся на отдельные виды основных и попутных продуктов.

При выработке основных и попутных продуктов возникает необходимость распределения общих расходов между отдельными видами продукции. С этой целью используются разные способы пропорционального распределения затрат:

На основе натуральных показателей;

На основе стоимостных показателей.

По данной группе способов самым простым является способ распределения общих расходов пропорционально объему производства различных продуктов (табл. 8.10).

Таблица 8.10

Распределение общих расходов пропорционально объему производства

При использовании данного способа общие расходы (60 000 руб.) делятся на общее количество произведенных продуктов (1000 кг) и полученная себестоимость единицы продукции по каждому виду продукции (60 руб.) умножается на ее количество.

Применение данного способа основано на предположении, что все выработанные продукты имеют одинаковую себестоимость и цену продажи. Если цены продажи отдельных видов продукции будут различными, это может привести к различной рентабельности, а иногда и убыточности отдельных видов совместно произведенной продукции.

Этот способ распределения общих расходов можно применять лишь при производстве продукции, измеряемой в одних и тех же единицах. В отношении продуктов, представляющих собой твердые вещества, жидкости, газы и т. п., найти общую основу измерения их количества довольно сложно. Указанные особенности ограничивают возможности применения этого способа распределения общих расходов.

применяется в комплексных производствах, где из исходного сырья вырабатывается несколько видов основной продукции.

Для распределения общих затрат между видами продукции осуществляют следующие процедуры:

Каждому виду продукции присваивается коэффициент пересчета в приведенную единицу;

Количество каждого вида продукции умножается на установленные коэффициенты пересчета;

Определяется общее количество приведенных единиц (суммированием их количества по каждому виду продукции);

Общие затраты делятся на общее количество приведенных единиц и исчисляется себестоимость одной приведенной единицы;

Себестоимость приведенной единицы умножается на количество приведенных единиц по каждому виду продукции (табл. 8.11).

Таблица 8.11

Коэффициентный способ распределения общих расходов

В таблице 8.11 общие затраты (40 000 руб.) делятся на общее количество приведенных единиц (800); себестоимость приведенной единицы (50 тыс. руб.) умножается на количество приведенных единиц по каждому виду продукции (610, 180, 10).

Коэффициенты пересчета по отдельным видам продукции устанавливаются с учетом особенностей их производства, норм выхода отдельных продуктов из единицы сырья, совокупных потребительских свойств, соотношения затрат на обработку, цен продажи, физико-химических свойств получаемых продуктов и других признаков.

Способ распределения общих расходов пропорционально стоимости продукции по ценам реализации. При использовании данного способа общие расходы распределяются между видами выработанной продукции пропорционально их стоимости по ценам продажи (табл. 8.12).

Таблица 8.12

Распределение общих расходов пропорционально стоимости продукции

По данным табл. 8.12. общие затраты (60 тыс. руб.) распределены между продуктами А, Б и В пропорционально их стоимости по ценам продажи (50, 30 и 20 тыс. руб.). Прибыль по указанным видам продукции составит соответственно 20 тыс. руб. (50 тыс. руб. – 30 тыс. руб.), 12 тыс. руб. (30 тыс. руб. – 18 тыс. руб.) и 8 тыс. руб. (20 тыс. руб. – 12 тыс. руб.), а рентабельность по отношению к стоимости продукции по ценам продажи – 40 °% (20 тыс. руб.: 50 тыс. руб. х х 100 0 %; 12 тыс. руб.: 30 тыс. руб. х 100 0 %; 8 тыс. руб.: 20 тыс. руб. х 100 °%).

Способ распределения общих расходов пропорционально себестоимости полуфабрикатов в точке разделения. Данный способ применяется в тех случаях, когда полученные в точке разделения полуфабрикаты подвергаются дополнительной обработке.

Для распределения общих расходов между видами вырабатываемой продукции при использовании данного способа производятся следующие расчеты (табл. 8.13):

Определяется стоимость каждого вида конечной продукции по ценам продажи (гр. 2);

По каждому виду продукции указываются последующие (после точки разделения) затраты по их обработке (гр. 3);

Вычитанием из стоимости продукции по ценам продажи последующих затрат на обработку определяется стоимость каждого вида полуфабрикатов (гр. 4);

Определяется удельный вес каждого вида полуфабрикатов (гр. 5);

Распределяются общие расходы по видам полуфабрикатов пропорционально их удельному весу в общей совокупности (гр. 6).

Таблица 8.13

Распределение общих расходов пропорционально себестоимости полуфабрикатов

При использовании изложенного способа распределения общих расходов рентабельность совместно полученных продуктов может быть различной.

Для обеспечения одинаковой рентабельности продуктов, полученных в едином процессе, используется способ распределения общих расходов на основе постоянной доли прибыли в объеме продаж.

При использовании данного способа для распределения общих расходов осуществляют следующие расчеты:

Определяется стоимость каждого вида продукции по ценам продажи;

Исчисляется сумма прибыли по каждому виду продукции исходя из установленного для всех продуктов одинакового уровня рентабельности;

Вычитанием из стоимости продуктов по ценам продажи сумм прибыли определяется себестоимость каждого вида продукции;

Вычитанием из показателей себестоимости последующих расходов рассчитываются общие расходы по видам продукции (табл. 8.14).

Таблица 8.14

распределение общих расходов на основе постоянной доли прибыли в объеме продаж

При распределении общих расходов между основной и попутной продукцией себестоимость основной продукции определяется путем суммирования последующих и общих расходов. Себестоимость единицы продукции получается в результате деления совокупных расходов на количество единиц продукции. Таким же образом определяется и себестоимость отдельных видов попутных продуктов.

Формирование учетной политики по учету затрат на производство и выпуск продукции в управленческом учете целесообразно осуществлять на основе учетной политики по финансовому учету. Особое внимание при этом обращается на следующие элементы:

Способ группировки затрат и списания затрат;

Перечень статей калькуляции;

Способ оценки незавершенного производства;

Способ оценки готовой и отгруженной продукции;

Вариант сводного учета затрат на производство;

Порядок и сроки погашения расходов будущих периодов;

Способы распределения косвенных расходов между отдельными объектами учета и калькулирования;

Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Как правило в управленческом учете указанные элементы учетной политики финансового учета используются без их корректировки. Вместе с тем организации могут применять в управленческом учете иные подходы к порядку учета, оценки, распределения соответствующих объектов учета. В этом случае скорректированные элементы учетной политики финансового учета должны быть указаны в составе элементов учетной политики по управленческому учету.

Разработка рабочего плана счетов. Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрена возможность формирования расходов по обычным видам деятельности на счетах:

Для целей управленческого учета организации могут вводить новые синтетические счета, используя свободные коды счетов.

На основе системы субсчетов, предусмотренной утвержденным планом счетов, организации определяют перечень используемых субсчетов, при необходимости объединяя, исключая или добавляя новые субсчета, а также их кодовые обозначения.

Выбор формы управленческого учета. Организации самостоятельно выбирают или разрабатывают форму управленческого учета, под которой понимают перечень применяемых учетных регистров, их построение, последовательность и способы записи в них.

Организация управленческого учета. Организации самостоятельно формируют структуру службы, занимающуюся управленческим учетом.

В средних и крупных организациях в состав службы управленческого учета можно включить следующие группы (отделы, бюро, сектора): планирования, материальную, учета труда и его оплаты, производственно-калькуляционную, учета продажи продукции, аналитическую.

Общая схема структуры службы управленческого учета средних и крупных организаций представлена на рис. 8.2.

Рис. 8.2. Структура службы управленческого учета

Группа планирования составляет главный бюджет, охватывающий основную деятельность организации, бюджеты структурных подразделений организации и другие частные бюджеты (бюджеты продаж, закупок, производственный и т. п.), операционный бюджет, который детализируется посредством частных бюджетов статьи доходов и расходов и представляется в виде прогноза прибылей и убытков, финансовый бюджет, прогнозирующий денежные потоки организации на планируемый период, специальные бюджеты для отдельных видов деятельности или программ (социального развития, научно-исследовательских работ и т. п.).

Материальная группа выполняет следующие функции:

Выбирает поставщиков материальных ресурсов, контролирует их поступление, хранение и использование;

Разрабатывает нормы расхода сырья и материалов на осуществление производственной деятельности, нормы наличия сырья и материалов на складах;

Принимает участие в выборе и разработке форм первичных документов и учетных регистров для учета поступления, наличия и отпуска всех видов сырья и материалов;

Разрабатывает формы отчетов о расходе сырья и материалов;

Выбирает цены для оприходования и расхода сырья и материалов.

Группа учета затрат труда и его оплаты занимается нормированием труда,

определяет расценки для оплаты труда, ведет учет затрат труда по установленным объектам учета, контролирует использование фонда заработной платы, принимает участие в разработке форм первичных документов, учетных регистров и отчетов по труду и заработной плате.

Производственно-калькуляционная группа определяет перечень центров затрат и центров ответственности, устанавливает статьи затрат по каждому центру затрат, разрабатывает формы учетных регистров и отчетов по затратам и выпуску продукции, осуществляет калькулирование себестоимости продукции по центрам затрат и организации в целом и контроль эффективного использования производственных ресурсов.

Группа учета продажи продукции определяет порядок учета выпуска и продажи продукции, состав покупателей, исчисляет фактические затраты на продажи продукции, себестоимость проданной продукции по ее видам, зонам продажи, разрабатывает формы отчетов по продаже продукции, выявляет прибыль и рентабельность по продаже отдельных видов продукции, структурным подразделениям, организации в целом.

Аналитическая группа анализирует эффективность деятельности каждого центра затрат, структурного подразделения и организации в целом, выявляет резервы повышения эффективности использования всех видов ресурсов по всем подразделениям организации и организации в целом, принимает участие в разработке бюджетов организации (совместно с группой планирования).

При решении вопросов в области управленческого учета следует иметь в виду, что перечисленные в § 7.1 нормативные документы разработаны применительно к финансовому учету, об управленческом учете в них не упоминается. Вместе с тем многие положения указанных документов можно использовать и в управленческом учете.

Например, первичные документы в управленческом учете целесообразно составлять в соответствии с требованиями Федерального закона «О бухгалтерском учете» (п. 2 ст. 9). К управленческому учету в полной мере следует отнести п. 4 ст. 10 этого Закона, согласно которому содержание учетных регистров и внутренней отчетности признается коммерческой тайной.

Положения по бухгалтерскому учету также целесообразно использовать в управленческом учете, хотя в отличие от финансового учета они для него не являются обязательными.

Система внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля. Организации самостоятельно разрабатывают систему внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля исходя из особенностей функционирования и требований управления производством и реализацией продукции.

Основной целью управленческой отчетности является обеспечение необходимой информацией работников управления всех уровней.

Для достижения поставленной цели внутренняя отчетность должна отвечать следующим требованиям:

Понятности;

Оперативности;

Объективности;

Сопоставимости;

Эффективности.

Требование понятности обеспечивается отражением в отчетности данных действительно необходимых менеджеру соответствующего уровня без излишней детализации и сложных расчетов.

Требование оперативности обуславливает необходимость представления отчетности менеджеру в возможно короткие сроки с целью оперативного воздействия на хозяйственные процессы. В зависимости от особенностей хозяйственных процессов отчетность может составляться за смену, сутки, неделю, половину месяца, месяц. Длительность охватываемого периода обуславливает сроки представления отчетности – на следующий день, через два дня, через три дня, неделю.

Полезность информации, отражаемой во внутренних отчетах, во многом зависит от ее объективности. Внутренние отчеты не должны содержать субъективного мнения, предвзятых оценок, ошибок, существенной погрешности.

Требование сопоставимости обуславливает необходимость отражения в отчетности данных, сопоставимых с нормативными и плановыми показателями, с данными предшествующих периодов, с показателями других структурных подразделений.

Эффективность внутренней отчетности проявляется в эффективности принимаемых на ее основе управленческих решений. В любом случае затраты на составление и представление внутренних отчетов должны быть меньше доходов, получаемых от использования внутренней отчетности.

В зависимости от назначения и содержания информации, отражаемой во внутренней отчетности, она может быть представлена в табличной, графической и текстовой форме.

Табличная форма - одна из наиболее распространенных. При необходимости к ней прилагается записка с соответствующими пояснениями.

Графическая форма представления информации отличается наглядностью. Обычно к графикам прилагаются соответствующие пояснения.

Текстовая форма представления информации в качестве самостоятельной формы используется при характеристике достаточно сложных взаимосвязей. Данная форма широко используется в качестве дополнения к отчетам, составляемым в табличной и графической форме, особенно при составлении аналитических расчетов.

В зависимости от объема отражаемой информации различают отчеты отдельных структурных подразделений и внутренние отчеты организации в целом.

1. Дайте определение учетной политики применительно к управленческому учету.

2. Кем формируется учетная политика организации для целей управленческого учета?

3. Кто утверждает учетную политику организации?

4. Назовите основные элементы учетной политики по основным средствам и нематериальным активам.

5. Какой способ оценки израсходованных материалов обеспечивает получение более высокой прибыли?

6. Назовите основные элементы учетной политики по учету затрат на производство и выпуск продукции.

7. Дайте определение понятия «центр ответственности».

8. В каких условиях центры ответственности могут функционировать эффективно?

9. Каковы отличия центра затрат от центра прибыли и центра инвестиций?

10. Назовите основные принципы составления отчетности по центрам затрат.

11. По каким показателям прибыли составляют отчеты центры прибыли?

12. Каково содержание отчета о маржинальном доходе?

13. Назовите основной показатель, применяемый для оценки деятельности центров инвестиций. Как он исчисляется?

14. Дайте определение трансфертной цены.

15. Какие методы используются для определения трансфертных цен?

16. Назовите достоинства рыночных трансфертных цен.

17. В каких центрах ответственности применяются трансфертные цены, исчисляемые на основе переменных и полных затрат?

18. В каких условиях применяются договорные трансфертные цены?

19. Каков порядок расчета экономической добавленной стоимости?

В предыдущей статье Постановка управленческого учета-первые шаги мы рассмотрели дорожную карту создания системы управленческого учета. Сегодня остановимся на одной из ее составляющих - учетной политике.

Учетная политика - является сводом правил отражения движения имущества, доходов, расходов и прочих операций, относящихся к учету, которым постоянно и в обязательном порядке следует организация.

Четко формализованная и утвержденная учетная политика поможет избежать множества проблем и спорных ситуаций между менеджментом различного уровня и финансовой службой. Ведь, например, один руководитель может понимать под выручкой продажи по факту отгрузки со склада, другой – по дате доставки клиенту, третий – в момент получения денежных средств. А если еще наложить на это неоднозначность момента отражения затрат, то мы понимаем, что финансовый результат отчетного периода в каждом случае будет разным. Следовательно, нужно «договориться на берегу», причем как можно более детально.

Основные разделы, которые должна включать учетная политика, следующие:

Общие положения – описание сроков начала и окончания финансового года, валюта учета и представления отчетности, метод ведения учета, сроки представления отчетности;

Организационный раздел содержит указание на ответственных за ведение учета и подготовку отчетности, порядок взаимодействия и ответственность подразделений, участвующих в подготовке управленческой отчетности, а также описание внутреннего документооборота;

Методический раздел – принципы учета хозяйственных операций по основным статьям в отчетности: выручка, себестоимость, накладные и управленческие расходы, учет внеоборотных активов, денежных средств, товарно-материальных ценностей, дебиторской и кредиторской задолженности и т.д.

Основные выходные формы – образцы внутренних форм отчетности: баланс, отчет о доходах и расходах, отчет о движении денежных средств;

План счетов управленческого учета.

Остановимся подробнее на наиболее важных моментах методического раздела учетной политики.

Сначала необходимо определиться с основными принципами управленческого учета, такими, например, как:

• принцип начисления, подразумевающий отражение хозяйственных операций по мере их возникновения, а не по мере оплаты или получения денежных средств;
• принцип своевременности отражения расходов, означает применение метода «неотфактурованных» расходов, которые при наличии у специалиста по учету информации о совершении фактов хозяйственной деятельности и отсутствии первичных документов могут быть отражены в учете на основании плановых величин или экспертных оценок. При поступлении в компанию первичных документов, отраженные в системе оценочные показатели заменяются фактическими данными;
• принцип консерватизма, согласно которому убытки от потери отражаются немедленно при условии подтверждения фактов (например, ухудшение качества товарных и сырьевых остатков, порча или хищение имущества, списания дебиторской задолженности, при условии невозможности ее взыскания)
• принцип соответствия доходов и расходов, согласно которому расходы относятся на финансовый результат отчетного периода, в котором будут получены соответствующие доходы.
• принцип учета без НДС, согласно которому приобретаемые товары, материалы, основные средства и НМА, работы и услуги учитываются в сумме фактических затрат за исключением НДС, а суммы НДС учитываются на специальном счете. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) в Отчете о прибылях и убытках также показывается за исключением НДС.

Мы выделили здесь учет без НДС, т.к. многие компании пытаются «упростить» себе жизнь и ведут учет с НДС, тем самым искажая свой финансовый результат.

Выручка

Необходимо установить момент признания выручки от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также обеспечить в учетной системе аналитику каждой реализации таким образом, чтобы сформировать необходимые менеджменту отчеты (по направлениям бизнеса, товарным группам, номенклатуре и т.п.). При признании выручки рекомендуется руководствоваться принципами МСФО и признавать ее в момент, когда к покупателю, переходят основные экономические риски и выгоды, связанные с товаром, а поставщик уже не контролирует проданные товары. Так как компании зачастую используют типовые договоры на реализацию, для каждого из них необходимо определить документ – основание для отражения выручки в управленческом учете.

Затраты

Необходимо сформировать себестоимость реализованных товаров, коммерческие и административно-управленческие расходы.

Себестоимость реализованных покупных товаров определяется либо по методу средневзвешенной себестоимости, либо по методу ФИФО (списание происходит, начиная с первых по времени закупок). Используемый раньше метод ЛИФО в настоящее время не применим ни по правилам российского БУ, ни по МСФО, поэтому не рекомендуем применять его и в управленческом учете.

Себестоимость реализованной готовой продукции определяется более сложным способом. Сначала формируется себестоимость выпущенной готовой продукции как разница производственных расходов за период и себестоимости незавершенного производства. А затем определяется себестоимость реализованной готовой продукции по выбранному методу - либо по методу средневзвешенной себестоимости, либо по методу ФИФО (списание происходит, начиная с первого по времени поступления готовой продукции на склад).

Для правильного формирования себестоимости необходимо разработать экономически обоснованную методологию распределения затрат, выделить виды затрат, сформировать соответствующие справочники (по статьям, продуктам, подразделениям, распределение на постоянные, переменные, прямые, косвенные), выбрать обоснованную базу распределения каждого вида косвенных расходов.

Денежные средства

Для целей управленческого учета денежные потоки подразделяются по следующим видам деятельности: операционная, инвестиционная и финансовая, внутри которых выделяются статьи. Каждый платеж в компании должен быть отнесен к той или иной статье и снабжен иной аналитикой, на основании которой будут в последующем сформированы Отчет о движении денежных средств и иные управленческие отчеты. Таким образом, в учетной политике необходимо разработать справочник статей движения денежных средств в разрезе видов деятельности.

Дебиторская задолженность

Признание дебиторской задолженности за реализованные товары происходит одновременно с признанием выручки. В учетной политике необходимо указать, что считается просроченной дебиторской задолженностью, а именно задолженность с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Для целей управленческого учета дебиторская задолженность делится на текущую (непросроченную) и просроченную - отражается на балансовых счетах учета и безнадежную ко взысканию – забалансовую, отражается в реестре забалансовых активов и обязательств.

В целях контроля за просроченной задолженностью ее следует разбить на группы по срокам просрочки оплаты исходя из специфики бизнеса, например, так:

До 15 дней;

16-30 дней;

31-45 дней;

Свыше 45 дней.

На просроченную свыше определенного срока задолженность рекомендуется начислять за счет прибыли резервы по сомнительной дебиторской задолженности. Например, при просрочке до 45 дней – резерв не начисляется

Более 45 дней – 20% от суммы дебиторской задолженности покупателей

Более 90 дней – 50%

Более 180 дней – 75%

Более 270 дней – 100%

В балансе дебиторская задолженность отражается за минусом начисленных резервов.

Товарно-материальные ценности

В составе товаров и материалов учитывается активы по фактической стоимости приобретения с учетом накладных расходов на приобретение. Товары и материалы признаются в учете в момент, когда к компании переходят основные экономические риски и выгоды, связанные с товаром, а поставщик уже не контролирует проданные товары. Т.е. мы видим, что принцип здесь «зеркален» принципу признания выручки.

В учетной политике необходимо предусмотреть вариант, когда момент признания наступил, а документов от поставщика нет (что встречается часто). В этом случае рекомендуется учитывать активы по установленной учетной цене, с последующей корректировкой себестоимости после получения документов от поставщика.

При списании товаров или материалов в себестоимость, в коммерческие расходы или АУР их себестоимость определяется, как мы говорили выше, либо по методу средневзвешенной себестоимости, либо по методу ФИФО (списание происходит, начиная с первых по времени закупок).

Внеоборотные активы

К внеоборотным активам относятся основные средства и нематериальные активы. В первую очередь, необходимо определить какие объекты относятся к основным средствам. Это объекты, которые будут использоваться в течение более чем 12 месяцев, не предполагается их перепродажа и себестоимость объекта более, например, 40 000 рублей за единицу (вы можете установить иной суммовой критерий). По основным средствам необходимо определить, что включается в их первоначальную стоимость, по которой они будут учитываться в балансе, и определить, в каких случаях первоначальная стоимость может увеличиваться (например, при реконструкции).

К нематериальным активам относятся объекты, не имеющие материально-вещественной формы, но предназначены для использования в процессе производства более 12 месяцев и оформлены юридическими документами (патенты, свидетельства).

Амортизацию нематериальных активов можно производить по линейному методу в течение срока их полезного использования, который определяется исходя из срока действия прав на актив, либо ожидаемого срока использования актива.

Кредиторская задолженность

Кредиторской задолженностью называют задолженность компании перед другими организациями и физическими лицами. К ней относят авансы, полученный компанией от покупателей и заказчиков, задолженность компании перед поставщиками за полученные ТМЦ, принятые услуги или работы до их оплаты, задолженность перед персоналом по оплате труда, задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами.

Кредиторская задолженность принимается к учету в сумме, равной величине полученных денежных средств в виде аванса (предварительной оплаты), или стоимости полученных ТМЦ, принятых услугах или выполненных работах в оценке согласно условиям договора.

Кредиты

Информация о задолженности по кредитам и займам, полученным компанией, отражается в отчетности с учетом начисленных на отчетную дату процентов. Очень часто встречается ошибка, когда проценты начисляются в день выплаты (например, на 15 число месяца) и задолженность по ним на конец месяца не формируется (в нашем примере, за период с 15 по 31 число). В отчетности задолженность по кредитам и займам подразделяется на краткосрочную (до 1 года) и долгосрочную (более 1 года). На отчетную дату следует проанализировать, сколько времени осталось до дня погашения кредита и перевести долгосрочную задолженность по кредитам и займам в краткосрочную, если до даты погашения кредита или займа осталось менее 12 месяцев. Часто, однажды отразив кредит по строке долгосрочный, компании не реклассифицируют его в краткосрочный вплоть до момента погашения, тем самым вводя пользователей в заблуждение.

Собственный капитал

Под собственным капиталом понимается сформированные в соответствии с учредительными документами уставный и резервный капитал компании, а также добавочный капитал и нераспределенная прибыль. Источником добавочного капитала является переоценка основных средств и разница между продажной и номинальной стоимостью акций, полученная в процессе формирования уставного капитала (первичного размещения или последующих). Нераспределенная прибыль или непокрытый убыток – это накопленный финансовый результат за период работы компании, уменьшенный на выплаченные акционерам (участникам) дивиденды.