Документы подтверждающие дебиторскую задолженность. Списание дебиторской задолженности на финансовый результат Что значит подтвержденная задолженность

Одна из наиболее важных аудиторских процедурподтверждение дебиторской задолженности. Основное назначение этого подтверждениядостижение целей действительности, оценки и распределения. ТРЕБОВАНИЯ AICPA. Формально AICPA требует выполнения двух главных аудиторских процедур: подтверждения дебиторской задолженности и фактического контроля (осмотра) запасов. Эти требования являются прямым результатом судебного процесса Маккессона и Роббинса в 1938 г., на котором выяснилось, что при аудите не был раскрыт крупный обман: фиктивные счета дебиторов и запасы. Пспребовались значительные усилия юристов для доказательства того, что подтверждение дебиторской задолженности и визуальное отслеживание запасов позволили бы аудитору раскрыть злоупотребление, но в то время ни одна из этих процедур не выполнялась. Из-за сильного резонанса в финансовых кругах, в 1939 г. члены А1СРА проголосовали за выполнение этих двух процедур каждый раз. когда представляется стандартное аудиторское заключение без оговорок.
Позднее требование подтверждения в какойто степени модифицировали, чтобы разрешить представление таких заключений даже в случае неподтверждения дебиторской задолженности при выполнении двух условий. Вопервых, причиной неподтверждения должна быть его нецелесообразность или невозможность; вовторых, аудитор должен убедиться, что счета дебиторов надлежащим образом подтверждены другими аудиторскими свидетельствами. В модифицированном требовании специально оговорено, что аудитор, не сумевший подтвердить дебиторскую задолженность, должен все же обосновать представляемое им аудиторское заключение. Смысл заключался в том, что счета дебиторов требовалось подтверждать для существенных сумм, кроме случаев, когда обстоятельства были необычными.
ПОДТВЕРЖДЕНИЕ И ПРОВЕРКИ ОПЕРАЦИЙ. Значение подтверждения дебиторской задолженности как свидетельства состоит в том, что оно связано с тестами контрольных моментов и проверками операций, обсужденными в гл. 10 и 11. Если можно предположить, что в начальном балансе дебиторская задолженность отражена правильно и проверки операций выполнены тщательно, то вероятность существенной ошибки в конечном балансе по этим же позициям невелика. При таком выводе предполагается, что тестирование показало эффективность моментов внутрихозяйственного контроля, а результаты проверок операций подтвердили это.
Обычно подтверждения более эффективны при выявлении определенных типов ошибок, чем при проверке операций. Среди примеровфиктивные счета, спорные суммы и непогашение счета в тех случаях, когда должник переезжает и не оставляет нового адреса. Хотя подтверждения не могут гарантировать раскрытие любого из этих отклонений, они более надежны, чем проверки операций, потому что подтверждения являются свидетельствами, полученными из независимого источника, а проверки операций опираются на документы, созданные в хозяйственной системе клиента.
Однако неучтенные (пропущенные) операции и счета могут быть выявлены через подтверждения с меньшей вероятностью, чем через проверки операций. Тому есть две причины. Вопервых, чтобы послать подтверждение, нужно иметь список счетов дебиторов для выбора; естественно, что пропущенный счет нельзя включить в совокупность, из которой делается выборка. Вовторых, если счет с неучтенной (пропущенной) операцией и был выслан, то заказчики могут просто проигнорировать подтверждение или указать, что сумма правильна.
Опечатки при составлении счетов заказчикам и ошибки при записи сумм в счетах аудитор может эффективно обнаружить при помощи подтверждения и проверок операций. Но подтверждения более эффективны при раскрытии завышений дебиторской задолженности, чем при раскрытии ее занижений, а проверки операций эффективны при раскрытии и тех и других.
Взаимозаменяемость проверок операций и подтвержденийвесьма важная концепция в обсуждаемом вопросе. Для приемлемого аудиторского риска можно сделать упор на проверки операций (и тем самым сократить подтверждения) и наоборот. Степень, до которой аудитору следует предпочитать подтверждения или проверки операций для любого данного аудита, зависит от затрат и выгод от тех и других. Например, обычно, если система внутрихозяйственного контроля превосходна, но имеется большое число дебиторов, лучше (дешевле) сделать упор на проверки операций и сократить количество подтверждений, хотя было бы неуместно совсем обойтись без подтверждений. С другой стороны, если система внутрихозяйственного контроля неэффективна или имеется небольшое количество крупных счетов дебиторов, то аудитор чаще всего подтвердит большую часть дебиторской задолженности и выполнит лишь небольшое количество проверок операций.
Хотя в оставшихся разделах этой главы специально рассматривается подтверждение дебиторской задолженности заказчиками, эти концепции применимы в равной степени к другой дебиторской задолженности, такой, как векселя к получению, счета официальных лиц и ссуды служащим. РЕШЕНИЯ О ПОДТВЕРЖДЕНИИ. При выполнении процедур подтверждения аудитор должен определить тип используемого подтверждения, временные рамки процедур, объем выборки и индивидуальные единицы для выборки. Все это обсуждается ниже вместе с (факторами, влияющими на принятие решения.
Тип подтверждения. В отношении дебиторской задолженности используются два общепринятых типа подтверждений: положительные и отрицательные. Положительное подтверждениеэто сообщение, адресованное дебитору и требующее от него подтверждения правильности или неточности остатка, указанного в запросе. На рис. 13.3 приведено положительное подтверждение. Отрицательное подтверждениеэто также сообщение, адресованное дебитору, но в нем требуется ответ только в случае несогласия дебитора с указанной суммой.
Аудитор вправе компенсировать недостаток надежности, поскольку отправка отрицательных подтверждений дешевле, чем отправка положительных, и, таким образом, за ту же цену можно разослать большее количество запросов на подтверждения. Выбор типа подтвержденияэто принимаемое аудитором решение, которое должно основываться на фактах, собранных в ходе аудита. SAS 1 (AU 331) устанавливает предпочтительное использование позитивных подтверждений при следующих обстоятельствах:
- Когда небольшое количество крупных счетов представляет существенную часть дебиторской задолженности.
- Когда аудитор считает, что могут иметь место спорные или неточные счета. Это возможно в случае, когда внутрихозяйственные контрольные моменты он признал неадекватными или когда результаты предыдущих лет были неудовлетворительными.
- Когда есть причины считать, что получатель подтверждений не рассмотрит их должным образом. Например, если процент ответов на положительные подтверждения в предьгдущие годы чрезвычайно низок, неуместно полностью заменять их на отрицательные подтверждения.
- Когда правила агентств требуют этого (например, регулирующие деятельность брокеров и дилеров по ценным бумагам).
Когда нет условий, перечисленных выше, допустимо иаюльзовать негативные подтверждения. При этом аудитор обычно тщательно изучает эффективность системы внутрихозяйственного контроля в части свидетельств правильности дебиторской задолженности и предполагает, что большинство получателей запросов о подтверждении добросовестно на них ответит. Отрицательные подтверждения часто используются при аудите больниц, магазинов и тому подобных учреждений, когда дебиторекая задолженностьэто счета, выставленные широким слоям населения. В таких случаях больше внимания уделяют проверкам операций, нежели подтверждениям; считается, что заказчики этих учреждений дают добросовестные ответы.
Принято использовать комбинации отрицательных и положительных подтверждений, посылая первые заказчикам, чьи счета с большими остатками, и последниезаказчикам, по счетам которых остатки небольшие.
ВРЕМЕННЫЕ РАМКИ. Самыми надежными свидетельствами являются подтверждения, посланные как можно ближе к дате баланса. В противоположность подтверждению счетов за несколько месяцев до конца года, они позволяют аудитору непосредственно тестировать эти данные баланса в финансовой отчетности, не делая какихлибо выводов об операциях, совершенных между датой подтверждения и датой баланса. Но чтобы своевременно завершить аудит, зачастую удобно подтверждать счета на промежуточную дату. Это допустимо, если система внутрихозяйственного контроля адекватна и может обеспечить приемлемую гарантию того, что реализация, денежные поступления должным образом учтены между днем подтверждения и концом отчетного периода. Другими факторами, которые аудитор, вероятно, учтет при принятии решения, являются существенность дебиторской задолженности и незащищенность аудитора от судебного процесса из-за возможности банкротства клиента и т.п.
Если принято решение подтвердить дебиторскую задолженность до конца года, то в дополнение к аналитическим процедурам промежуточного периода можно провести проверку (при необходимости) и операций, совершенных до даты баланса. Например, можно просмотреть такие внутренние документы, как дубликаты счетовфактур на реализацию, транспортные документы и свидетельства о денежных поступлениях.
Объем выборки. Основные соображения, влияющие на количество рассылаемых подтверждений:
- Существенность суммарной дебиторской задолженности. Если счета дебиторов существенны по отношению к статьям баланса по другим активам, необходим больший объем выборки, чем при несущественной сумме.
- Количество счетов дебиторов.
- Распределение сумм счетов. Если суммы по всем счетам приблизительно одинаковы, необходимость подтверждения тем меньше, чем больший разброс имеют такие суммы.
- Итоги ознакомления с системой внутрихозяйственного контроля клиента и результаты проверок операций.
- Результаты подтверждений предыдущих лет.
- Вероятность банкротства клиента и тому подобные факторы, влияющие на уровень приемлемого аудиторского риска.
- Используемый тип подтверждений. Обычно необходимо большее количество отрицательных подтверждений, чем положительных.
- Результаты родственных аналитических процедур.
Обсуждение этих факторов в контексте количественного статистического выборочного исследования приведено в гл. 14.
Отбор единиц для тестирования. Некоторое отбрасывание единиц желательно для болыштства подтверждений. Типичный подход к отбрасываниюрассмотреть как основу для отбора обороты и остатки для подтверждения, величину непогашенного сальдо и промежуток времени, в течение которого счета не были погашены. Как правило, при аудите практики обращают особое внимание на более крупные и более "старые" сальдо, поскольку среди них наиболее вероятна существенная ошибка. Но важно делать и выборку некоторых единиц для каждой труппы генеральной совокупности. Во многих случаях аудитор выбирает все счета, по которым превышена определенная сумма, и получает случайную выборку из оставшихся.
При выборе единиц для подтверждения важно, чтобы аудитор имел полную независимость. Если клиент диктует, какие счета выбирать, или отказывается дать разрешение подтвердить определенные счета, то это серьезно угрожает возможности аудитора действовать независимо. Однако клиенты часто требуют, чтобы определенные счета не подтверждались. Хотя это нежелательно, вряд ли уместно и сопротивление: допустимо, в случае несущественности сумм и обоснованности просьбы клиента, проверить сальдо счетов другими способами. Но если сальдо счетов, которые клиент не разрешил подтвердить, существенны по отношению к финансовой отчетности в целом, то стандарты аудита не допускают представления стандартного заключения.
ПОДДЕРЖИВАЮЩИЙ КОНТРОЛЬ. После того, как единицы для подтверждения определены, аудитор должен проконтролировать документы подтверждения (акты сверки), пока они не вернутся от заказчика. Если при подготовке подтверждений клиент оказывает помощь, вкладывая их в конверты и наклеивая марки, то и здесь нужен строгий контроль со стороны аудитора. На всех конвертах должен быть обратный адрес для гарантированного возврата аудиторской фирме недоставленных почтовых отправлений. Конверты с обратным адресом аудиторской фирмы должны быть вложены вместе с подтверждениями. Важно даже, чтобы подтверждения отправлялись не из офиса клиента. Все эти шаги необходимы для гарантии независимости связи аудитора и заказчика.
Когда запрос о подтверждении возвращается адресату неврученным, необходимо тщательно оценить причину возврата. В большинстве случаев это происходит, когда заказчик переезжает, не оплатив счет. Всегда есть вероятность и того, что счет был фиктивным. Но даже если счета дебиторов с отклонениями действительны, большое их количество может исказить объем выручки, который следует отразить, когда устанавливают допустимый предел непогашенных счетов.
ДЕЙСТВИЯ ПРИ ОТСУТСТВИИ ОТВЕТА. Когда исгюльзуются положительные подтверждения, согласно SAS 1 (AU 331) требуются повторные процедуры при невозвращении подтверждения заказчиком. Принято посылать второй, а иногда и третий запрос. Несмотря на все эти усилия, некоторые заказчики не возвращают подтверждения, поэтому необходимо вьтолнить альтернативные процедуры. Цель альтернативных процедуропределить иными методами, не был ли фиктивным неподтвержденный счет и правильно ли он был указан в день подтверждения. При невозвращении положительного подтверждения для проверки действительности и оценки индивидуальных торговых операций, составляющих конечный остаток дебиторской задолженности, можно рассмотреть следующую документацию.
Последующие денежные поступления. Аудитор просматривает свидетельства получения денег после даты подтверждения, уведомления о переводах, а также данные, учтенные в регистре денежных гюступлений, или даже исследующие кредиты, отраженные в аналитическом учете дебиторской задолженности. С одной стороны, проверка свидетельств последующих денежных поступлений является очень полезной альтернативной процедурой, так как справедливо предположить, что заказчик не совершил платеж, если счет был фиктивным. С другой стороны, факт платежа ничего не говорит о том, было ли это обязательство датировано днем, указанным в подтверждении. Кроме того, следует с большой осторожностью устанавливать соответствие каждой операции свидетельству ее оплаты.
Дубликаты счетовфактур на реализацию. Они полезны при проверке реальности составления счетафактуры на реализацию и реальности даты составления счета.
Транспортные документы. Они важны при установлении реальности отгрузки и при проверках распределений во времени.
Корреспонденция клиента. Обычно аудитор не нуждается в просмотре корреспонденции клиента как элементе альтернативных процедур, но она может использоваться для раскрытия спорной и сомнительной дебиторской задолженности, не раскрытой другими средствами.
Объемы и сущность альтернативных процедур зависят от ряда факторов. Это и существенность счетов, на которые не пришло подтверждения, и типы отклонений, раскрытых в пришедших подтверждениях, и последующие денежные поступления от не ответивших на запрос о подтверждении, и сложившееся мнение аудитора о системе внутрихозяйственного контроля. Как правило, лучше выполнить альтернативные процедуры для всех неподтвержденных остатков, даже если суммы несущественны: это егюсобствует правильному распространению результатов выборки на совокупность.
АНАЛИЗ РАСХОЖДЕНИЙ. Когда заказчики возвращают запросы о подтверждении, необходимо определить причину любого расхождения. Во многих случаях эти расхождения обусловлены временными различиями в учетных записях клиента и заказчика. Важно различать такие случаи и исключения, которые представляют неверные данные в остатках дебиторской задолженности. Наиболее часто сообщается о расхождениях сюдующих типов.
Оплата уже произведена. Это расхождение обычно возникает, когда заказчик осуществил оплату до даты подтверждения, но клиент пока не получил платеж для проводки (до даты подтверждения). Такие случаи должны тщательно расследоваться для определения возможности ошибки распределения денежных поступлений или хищений наличности.
Товар не получен. Это расхождение происходит из-за того, что клиент учитывает реализацию в день отгрузки, а заказчик отражает в учете покупку, когда товары получены. Время пересылки товара часто служит причиной расхождений, о которых сообщается в подтверждениях. Это нужно исследовать, чтобы определить возможности неполучения заказчиком товара или наличие ошибки распределения в учетных записях клиента.
Товар был возвращен. Неотражение в учете клиентом его кредитных обязательств может произойти из-за временных различий или неверной записи возвратов и скидок. Подобно другим расхождениям оно также должно исследоваться.
Опечатки и спорные суммы. Наиболее вероятны сообщения от заказчика о наличии ошибки в цене, назначенной за товар, о том, что товары были повреждены, не получено должное количество товара и т.д. Эти расхождения требуется исследовать, чтобы определить наличие ошибки клиента и ее суммы.
В большинстве случаев аудитор попросит клиента уладить эти расхождения и, если необходимо, свяжется с заказчиком, чтобы разрешить любые разногласия. Естественно, аудитор должен внимательно проверить ответы любого клиента по каждому существенному расхождению. ЗАКЛЮЧЕНИЕ. Когда все расхождения устранены, включая и те, которые обнаружены при выполнении альтернативных процедур, важно заново оценить систему внутрихозяйственного контроля. Каждую ошибку анализируют с точки зрения того, согласуется ли она с первоначально оцененным уровнем риска контроля. Если выявлено значительное число отклонений, несогласующихся с оценкой риска контроля, то необходимо пересмотреть его уровень и учесть воздействие этого пересмотра на объем аудита.
Необходимо также распространить результаты выборки на всю совокупность дебиторской задолженности. Даже если суммарная ошибка в выборке не оказывает существенного влияния на финансовую отчетность, аудитор должен рассмотреть вероятность того, что ошибка совокупности существенна. К такому выводу можно прийти, используя технику статистического выборочного исследования или на нестатистической основе.
Заключительное решение о дебиторской задолженности и реализацииэто решение о том, достаточно ли свидетельств получено в ходе аналитических процедур, проверок операций, контрольных процедур распределения, подтверждений и других проверок, чтобы делать выводы о правильности аудируемого баланса.

«Консультант бухгалтера», 2002 год, №2

Как показывает опыт проведения аудиторских проверок, в бухгалтерском учете многих предприятий числится дебиторская задолженность многолетней давности на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами". Часть из общей суммы задолженности бывает просроченной, другая часть является нереальной к взысканию. Согласно действующему законодательству если дебиторская задолженность подлежит списанию на финансовые результаты, то ее следует списывать - в противном случае искажается чистая прибыль, что напрямую затрагивает интересы собственников (акционеров), а также становится нереальным баланс предприятия.

1. Списание дебиторской задолженности покупателей и заказчиков на финансовые результаты

Дебиторская задолженность образуется в результате несовпадения момента отгрузки и оплаты продукции, оказания услуги, выполнения работы. К сожалению, в российской экономической действительности нередки случаи неисполнения обязательства по оплате за поставленную продукцию (оказанные услуги, выполненные работы) в оговоренные договором сроки вследствие неплатежеспособности, реорганизации или ликвидации покупателя. Тем самым на счетах расчетов образуются сомнительные долги.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета установлено, что долги, нереальные к взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались. Кроме того, установлено, что списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания задолженности для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) предусмотрен для этих целей счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Выявление дебиторской задолженности, подлежащей списанию на финансовые результаты

Сомнительные долги выявляются при проведении инвентаризации дебиторской задолженности. Инвентаризация дебиторской задолженности проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49. Для оформления результатов инвентаризации предусмотрена унифицированная форма N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, с поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" (утверждена Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации", с учетом внесенных изменений и дополнений).

Согласно показателям данной формы дебиторская задолженность делится на подтвержденную, неподтвержденную и задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Процедура выявления дебиторской задолженности, подлежащей списанию на финансовые результаты.

Дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, может образоваться вследствие:

• ликвидации должника;
• "зависания" денег в проблемном банке;
• истечения срока исковой давности без подтверждения задолженности со стороны должника.

Ликвидация должника

В процессе проведения инвентаризации расчетов может оказаться, что на просьбу подтвердить задолженность по акту сверки контрагент - должник сообщит, что он ликвидируется либо уже ликвидировался. При ликвидации на основе имущества должника формируется конкурсная масса, предназначенная для удовлетворения требований кредиторов. Как правило, ее недостаточно, чтобы удовлетворить требования всех кредиторов. Согласно ст.64 ГК РФ предприятие - кредитор, у которого числится дебиторская задолженность за отгруженную продукцию или выданный аванс на поставку продукции, является кредитором пятой очереди. Если конкурсной массы не хватает для погашения дебиторской задолженности, то предприятие - кредитор обязано списать дебиторскую задолженность на финансовые результаты, но лишь после юридической ликвидации должника. Пункт 8 ст.63 ГК РФ гласит, что "ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц". Первичным документом, на основании которого списывается нереальная к взысканию дебиторская задолженность, может служить определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства и ликвидации должника.

"Зависание" денег в проблемном банке

Нестабильность банковской системы, к сожалению, одна из отличительных черт российской экономики. Опыт проведения аудиторских проверок показывает, что на счетах расчетов с поставщиками встречается дебиторская задолженность, образовавшаяся вследствие "зависания" денег в проблемном банке. Если юридической ликвидации банка не было и предусматривается его реструктуризация, то целесообразно на сумму задолженности создать резерв по сомнительным долгам и наблюдать за возможностью восстановления банком своей платежеспособности. Если же арбитражный суд вынес постановление о ликвидации проблемного банка и его имущества не хватает для погашения дебиторской задолженности, то такая задолженность признается нереальной к взысканию и подлежит списанию на финансовые результаты.

Истечение срока исковой давности

Исковая давность является сроком, при соблюдении которого суд общей юрисдикции, арбитражный суд или третейский суд обязаны предоставить защиту лицу, право которого нарушено.

Согласно ст.200 ГК РФ течение срока исковой давности, в общем случае, начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Согласно ст.196 ГК РФ срок исковой давности составляет три года, но может быть продлен в соответствии со ст.203 ГК РФ: "течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок".

В общем случае началом течения срока исковой давности по погашению дебиторской задолженности является первый день просрочки исполнения обязательств. Сроки исполнения обязательств фиксируются в договоре. Если договором предусмотрено, что оплата продукции покупателем должна быть произведена в течение 30 дней с момента отгрузки продукции поставщиком, то течение срока исковой давности в случае неоплаты поставленной продукции начинается с 31 дня после отгрузки продукции покупателю. В этом случае дебиторская задолженность перейдет в состав просроченной.

Просроченная дебиторская задолженность является, по сути, иммобилизацией активов предприятия, выведением части активов из хозяйственного оборота. Бухгалтерия предприятия должна строго отслеживать структуру просроченной дебиторской задолженности, вести работу по ее взысканию. Финансовыми способами воздействия на дебиторов по взысканию просроченной дебиторской задолженности являются: составление актов сверки задолженности, применение штрафных санкций, предложения о проведении взаимозачетов, продажа задолженности, инициация процедуры банкротства неплатежеспособного дебитора. Если срок исковой давности истек и взыскать дебиторскую задолженность, несмотря на принятые предприятием - кредитором меры по ее взысканию, не представляется возможным, то такая задолженность подлежит списанию на финансовые результаты деятельности предприятия.

Суммы дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, являются внереализационными расходами на основании п.12 ПБУ 10/99.

В бухгалтерском учете внереализационные расходы, в том числе суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Списание дебиторской задолженности, нереальной к взысканию вследствие ликвидации покупателя - должника или истечения срока исковой давности, в бухгалтерском учете необходимо отразить проводками:

• дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 62 - списание дебиторской задолженности, нереальной к взысканию, на финансовые результаты;

Если нереальная к взысканию дебиторская задолженность образовалась вследствие банкротства банка, которому было поручено произвести безналичный платеж, например, за аванс продавцу в счет предстоящих поставок продукции, то в бухгалтерском учете данные хозяйственные операции будут отражены проводками:

• дебет счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" кредит счета 51 "Расчетные счета" - образование дебиторской задолженности вследствие перечисления аванса в счет отгрузки продукции (оказания услуги, выполнения работы);
• дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 60 - списание дебиторской задолженности, нереальной к взысканию на финансовые результаты.

Создание и использование резервов по сомнительным долгам

В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Поэтому если некоторая вероятность взыскания просроченного долга все же остается, то целесообразно создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Резерв образуется при признании долга сомнительным на основании проведенной инвентаризации расчетов и приказа руководителя. Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) для обобщения информации о создании резервов по сомнительным долгам предусмотрен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". На сумму создаваемого резерва делается запись по дебету счета 91 и кредиту счета 63. При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами.

В бухгалтерском учете создание и использование резерва по сомнительным долгам необходимо отразить проводками:

• дебет счета 62 кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - образование дебиторской задолженности вследствие отгрузки продукции (оказания услуги, выполнения работы);
• дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 63 - создан резерв на сумму задолженности, признанной сомнительной;
• дебет счета 63 кредит счета 62 - произведено списание нереальной к взысканию дебиторской задолженности за счет ранее созданного резерва;
• дебет счета 007 - отражена на забалансовом счете задолженность поставщика, списанная в убыток.

Налогообложение дебиторской задолженности, списываемой на финансовые результаты

Рассмотрим особенности налогообложения дебиторской задолженности контрагентов, списываемой на финансовые результаты деятельности предприятия, налогом на добавленную стоимость. Если налогоплательщик исчисляет выручку в целях обложения налогом на добавленную стоимость "по отгрузке", то налоговые обязательства у него возникают в момент отгрузки продукции покупателю. Дебиторская задолженность образуется вследствие не совпадения момента оплаты и момента отгрузки. Следовательно, в данном случае не имеет значения, оплачена ли выручка или нет, потому что обязательства по уплате налогов должны быть исполнены в момент отгрузки товаров (работ, услуг) покупателю.

Если налогоплательщик исчисляет выручку в целях обложения налогом на добавленную стоимость "по оплате", то в момент списания дебиторской задолженности на финансовые результаты у него возникает обязательство по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость. В п.5 ст.167 части второй НК РФ указывается, что "в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

1. день истечения указанного срока исковой давности;
2. день списания дебиторской задолженности".

Таким образом, списание дебиторской задолженности на финансовые результаты вследствие истечения срока исковой давности либо ликвидации должника в целях обложения НДС приравнивается к оплате.

Убытки от списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности либо нереальной к взысканию принимаются в целях налогообложения прибыли. В соответствии с п.2 ст.265 части второй НК РФ "в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию…".

Пример 1. 10 января 1998 г. предприятие "А" поставило предприятию "Б" 4 автомобиля на сумму 360 тыс. руб., включая НДС, и предприятию "В" 3 автомобиля на сумму 270 тыс. руб., включая НДС. Согласно договору оплата автомобилей должна быть произведена в течение 30 дней со дня их отгрузки покупателю. Предприятие "Б" оплату в положенный срок не произвело. В течение 3-х лет предприятие "А" пыталось взыскать просроченную задолженность, но безуспешно. Предприятие "В" также не произвело оплату в положенный срок и через год после приобретения автомобилей у предприятия "А" решением арбитражного суда было признано банкротом.

Исчисление выручки в целях обложения НДС учетной политикой предприятия "А" предусмотрено "по оплате". Резерв по сомнительным долгам не создавался. На новый План счетов предприятие "А" перешло с 1 января 2001 г.

Определим момент списания дебиторской задолженности предприятия "А" на финансовые результаты, а также определим, какие налоговые обязательства в этом случае возникают.

2. Списание дебиторской задолженности работников на финансовый результат

Списание дебиторской задолженности по подотчетным лицам

На практике встречается ситуация, когда работник предприятия увольняется, не отчитавшись по ранее полученным им денежным средствам на командировочные расходы, хозяйственные и другие нужды предприятия. В результате на счете 71 образуется дебетовое сальдо, которое аккуратно переписывается бухгалтерами из месяца в месяц, из года в год.

При увольнении работник обязан заполнить обходной лист, в котором ставятся отметки всех служб и отделов предприятия, что он никому ничего не должен и что с ним за все рассчитались. Бухгалтерия также делает в обходном листе отметку после полного расчета с работником.

Следует напомнить, что согласно п.11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации (Письмо Центробанка РФ от 4 октября 1993 г. N 18) "лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним".

Однако иногда работника увольняют, не произведя с ним окончательный расчет. Если по вине бухгалтерии не произведен окончательный расчет с работником, то дебиторскую задолженность по счету 71 на финансовые результаты списывать неправомерно, ее необходимо взыскать с бухгалтеров, если они нарушили порядок выдачи денег под отчет и не приняли соответствующих мер по их погашению. Если же окончательный расчет с работником не произведен в результате иных причин (не по вине работников бухгалтерии) и в судебном порядке или каким-то иным образом (например, в случае смерти работника) взыскать денежные суммы с уволившихся работников не представляется возможным, то при наличии решения суда о невозможности взыскания задолженности, ее списывают на финансовый результат: дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 71 - списана нереальная к взысканию задолженность уволившихся работников по авансовым отчетам. При отсутствии решения суда списывать задолженность можно лишь по истечении трех лет. Для предприятия это убытки, а для такого работника - его личный доход.

А если это его доход, то он подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. В этом случае предприятие выступает в качестве налогового агента. В п.1 ст.24 части первой НК РФ указано, что "налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию с налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов". Исчислить и уплатить в бюджет суммы налога на доходы предприятие самостоятельно не в состоянии, так как доход уволившимся работником фактически получен. Более того, согласно п.9 ст.226 части второй НК РФ "уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается". Поэтому бухгалтерией предприятия необходимо подать в налоговую инспекцию справку о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ о получении физическим лицом доходов в виде не истребованной с него задолженности по авансовым отчетам.

Пример 2. Работнику выданы 1000 руб. под отчет на приобретение картриджей. Работник приобрел картридж и представил в бухгалтерию кассовый чек и накладную на сумму 800 руб. Осталась числиться за ним задолженность 200 руб. На следующий день работник не явился на работу. Окончательный расчет с работником не произведен. Предприятие обратилось в суд и выяснило, что бывший работник эмигрировал за границу, поэтому получило решение о невозможности взыскать с него задолженность.

Списание задолженности по непогашенным займам работников

Правоотношения сторон по договору займа регулируются гл.42 "Заем и кредит" ГК РФ. Согласно п.1 ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа между организацией и физическим лицом должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы займа (п.1 ст.808 ГК РФ).

Для учета расчетов с работниками организации по предоставленным им займам Планом счетов предусмотрен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам". Сумма займа, предоставленного работнику организации наличными денежными средствами, отражается по дебету счета 73, субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам", в корреспонденции со счетом 50 "Касса", субсчет 50-1 "Касса организации". Таким образом, при передаче суммы займа работнику наличными из кассы предприятия по счету 73 образуется дебиторская задолженность.

Работник может уволиться и не возвратить займ. В этом случае предприятие должно отстаивать свое право на взыскание долга в суде. Однако и это может не помочь погасить дебиторскую задолженность. Если все возможные способы воздействия на должника исчерпаны и взыскать задолженность не представляется возможным (в этом случае решение суда об отказе обязательно), то ее списывают на финансовые результаты: дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 73, субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам" - списана задолженность, нереальная к взысканию.

При этом необходимо подать сведения в налоговую инспекцию о полученном физическим лицом доходе, который будет состоять не только из невыплаченной задолженности, но и из материальной выгоды. В соответствии с п.1 ст.212 части второй НК РФ доходом налогоплательщика является "материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей".

Пример 3. Работник заключил договор беспроцентного займа сроком на три месяца, согласно которому он получил из кассы предприятия 10 000 руб. Через месяц работник пропал. Попытки разыскать его окончились неудачно. Руководство предприятия обратилось в суд, который вынес решение о невозможности взыскания данной задолженности.

Вместе с тем предприятие сразу после списания задолженности на финансовые результаты подает сведения в налоговую инспекцию о полученном физическим лицом доходе, включая материальную выгоду по процентам.

Андрей Викторович Комаров
Директор АКФ «ЦФО»

• платёжные поручения;
• накладная;
• кассовый ордер;
• справка.

АКТ СВЕРКИ РАСЧЁТОВ. СПОРНОЕ МНЕНИЕ Иногда в объявлениях о проведении торгов фигурирует упоминание о наличии такого документа, как акт сверки расчётов. Данный документ подписывается сторонами как Касательно акта сверки существуют различные мнения. По мнению одних данный акт не является первичным учетным документом, подтверждающим совершение хозяйственной операции. У других мнение противоположное. Например, Определение Верховного суда РФ от 17.09.2014 г.

Чем подтверждается дебиторская задолженность?

Важно

Федерального закона от 06.12.2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте». Среди наиболее распространённых в хозяйственной деятельности можно назвать следующие первичные документы:

• платёжные поручения;
• акт выполненных работ (оказанных услуг);
• накладная;
• кассовый ордер;
• справка.

3. Акт сверки расчетов Сам по себе акт сверки расчётов не является первичным учётным документом и, соответственно не является бесспорным доказательством, подтверждающим размер задолженности одной стороны перед другой.

Документы подтверждающие дебиторскую задолженность

Для подтверждения того, что на момент списания задолженность не погашена, нужно иметь акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, а по результатам инвентаризации руководитель издает приказ о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга. Данный порядок установлен п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н и Письма УФНС России по г.
Москве от 13.12.2006 N 20-12/109630, от 27.06.08 №20-12/060959 подтверждает такой порядок. Инвентаризация расчетов проводится с поставщиками и покупателями, с бюджетом и внебюджетным фондами, работниками и другими дебиторами и кредиторами и проверяет обоснованность сумм, числящихся в бухгалтерском учете.

Как списать неподтвержденную дебиторскую задолженность?

В связи с этим по результатам списания во внереализационные расходы безнадежных долгов на дату издания приказа о списании дебиторской задолженности не имеет место занижение налога на прибыль …… На основании изложенного арбитражный апелляционный суд считает правомерным вывод суда первой инстанции о том, что включение заявителем убытков от списания дебиторской задолженности в качестве убытков от списания безнадежных долгов в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2002 г., а не при исчислении налога на прибыль за предыдущие налоговые периоды, не может признаваться нарушением законодательства о налогах и сборах, произведенное списание экономически обоснованно и документально подтверждено».

Списание дебиторской задолженности

Инфо

Дебиторская задолженность нередко становится предметом судебных разбирательств. Длительное неисполнение контрагентами своих обязанностей может привести к взысканию дебиторской задолженности через суд. Среди основных проблем, возникающих при взыскании дебиторской задолженности через суд - документальное подтверждение наличия дебиторской задолженности.

Договор Оригинал или заверенные в установленном порядке копии договоров или иных правоустанавливающих документов. Но даже договор не может считаться документом, достаточным для подтверждения долга, поскольку он не является первичным документом, свидетельствующим о совершении хозяйственной операции, а значит, и о факте наличия задолженности. Таким образом, к договору должна прилагаться соответствующая «первичка».

2. Первичная документация Достаточность первичных документов определяется их соответствию требованиям ст.

Какими документами в суде подтвердить дебиторскую задолженность

Москве в Письме от 19.12.07 №20-12/121646 разъясняя ситуацию об учете расходов, когда первичные документы отсутствуют, делает вывод: «организация не может учесть в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль суммы убытков по документально не подтвержденным безнадежным долгам с истекшим сроком исковой давности». ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2007 в Постановление №Ф04-5734/2007(37452-А03-15) по делу №А03-16023/2006-21 «указал, что отнести списанную дебиторскую задолженность на внереализационные расходы нельзя, поскольку только лишь платежные документы, при отсутствии соответствующих договоров, не являются основанием для признания такого долга расходом».

Порядок списания старой задолженности, по которой не осталось документов

Претензии налоговиков к списанным в расходы долгам с истекшим сроком давности обусловливаются так: если бы организация предъявила иск в суд, то долг не стал бы безнадежным, поэтому расходы появились именно из-за бездействия компании. Значит, они экономически неоправданны, и их нельзя учитывать в расходах (п. 1 ст. 252 НК РФ). По мнению налоговиков, документальным подтверждением действий по взысканию (истребованию) долга могут служить либо письма организации, направленные в адрес должника с требованием о погашении суммы задолженности, либо материалы, связанные с обращением кредитора в суд.

Отметим, что требования налоговых органов не основаны на нормах налогового законодательства.
Данное правило основывается на нормах пункта 11, 14.3 ПБУ 10/99, согласно которому суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, а также других нереальных долгов являются прочими расходами организации. Например. В 2006 году была поставка товара на сумму 472000 руб., включая НДС. Покупатель не оплатил товар. Организация согласно учетной политике не создает резерва сомнительных долгов.
Согласно распоряжению директора была произведена инвентаризация, на основании которой списывается задолженность 2006 года, по которой истек срок исковой давности. Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ Бухгалтерские записи в декабре 2006 г. Признана выручка от продажи товаров/оказания услуг 62 90-1 472 000 Товарная накладная/ акт оказанных услуг Отражена сумма НДС, предъявленная покупателю 90-3 76-5 72 000 Счет-фактура Бухгалтерские записи в декабре 2009 г.

Нет подтверждающих документов дебиторской задолженности

Внимание

В случае ликвидации должника, основанием для признания долга безнадежным будет запись об исключении его из Единого государственного реестра. УФНС по г. Москве в Письме от 19.05.05 №20-12/36141 разъясняет, что учесть расходы организацией в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль надо за тот отчетный (налоговый) период, в котором сделана соответствующая запись о ликвидации должника в Государственном реестре. Такая позиция налоговых органов небесспорна, но в некоторых судах она находит поддержку арбитров.

Для того чтобы списать дебиторскую задолженность, налогоплательщик должен документально обосновать факт наличия непогашенного долга: правовое основание, размер долга и дату его возникновения. Так как право уменьшить налоговую базу возникает по окончании установленного отрезка времени, то важным моментом является правильное определение начальной даты этого отрезка. Поэтому для признания долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности необходимо располагать документами, которые позволяют установить дату возникновения дебиторской задолженности.

В большинстве случаев такими документами являются: — договор с покупателем или иным дебитором; — накладная на отгрузку товаров, акт приемки-передачи выполненных работ, оказанных услуг; — а также иные документы, в частности платежные документы на перечисление аванса поставщику, не выполнившему свои обязательства, акт сверки задолженности.
Подтверждающие документы по всем хозяйственным операциям, в том числе и по дебиторской задолженности, организация обязана хранить в течение не менее пяти лет, как того требует п. 1 ст. 17 Закона о бухгалтерском учете №129-ФЗ от 21.11.1996 года. Срок, установленный налоговым законодательством по хранению документов, необходимых для исчисления и уплаты налога, составляет четыре года (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). Отметим, хранение первичных документов является обязанностью, а не правом организации.
Поэтому у организации, не сохранившей первичных учетных документов по дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, ставятся под сомнения основания ее списания в уменьшение налогооблагаемой прибыли в составе внереализационных расходов (пп.2 п.2 ст.265) и возможность ее списания на финансовый результат организации.
КГ14-1683 содержит позицию, указывающую, что акты сверки подтверждают наличие задолженности должника перед кредитором. Истина как всегда где-то рядом, а указанные мнения верны. Но, как отдельные мнения, просто вырваны из контекста, без учёта сопутствующих обстоятельств. «

Голый» акт, с минимумом информации наверняка не будет рассматриваться судом в качестве доказательства. Именно так поступил Арбитражный суд Рязанской области вынося 04.06.2014 г. определение по делу № А54-5035/13, законность которого была подтверждена Двадцатым арбитражным апелляционным судом. В данном деле, кстати, одно юридическое лицо купило дебиторскую задолженность у первоначального кредитора.

Суд указал, что сам по себе акт сверки расчётов не является первичным учётным документом и, соответственно не является бесспорным доказательством, подтверждающим размер задолженности одной стороны перед другой.

Для чего нужно подтвердить долг? Когда документов по образовавшейся задолженности контрагента может не хватить? Почему так важно помнить об оформлении акта сверки расчетов? Как оператор может доказать наличие долга за превышенный абонентом трафик? Во всех ли случаях для истребования задолженности нужно наличие договорных отношений?

Ответ на этот вопрос не так прост, как может показаться, иначе количество судебных разбирательств с участием должников и кредиторов было бы значительно меньше. В консультации предлагаем рассмотреть несколько судебных решений, участниками которых являлись операторы связи, требовавшие погашения долгов от своих клиентов. Причем речь пойдет и о физических, и о юридических лицах.

ДЛЯ ЧЕГО НУЖНО ПОДТВЕРДИТЬ ДОЛГ?

Очевидно, чтобы должник согласился со своей задолженностью и - самое главное - ее погасил. К этому обязывают нормы гражданского законодательства, регулирующего предпринимательскую деятельность. В частности, в силу п. 3 ст. 1 ГК РФ при установлении, осуществлении и защите гражданских прав и при исполнении гражданских обязанностей участники гражданских правоотношений должны действовать добросовестно. Согласно п. 4 ст. 1 ГК РФ никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного или недобросовестного поведения.

В процессе сделок (исполнения условий договоров) у сторон возникают права, требования и обязательства. Последние должны исполняться надлежащим образом в соответствии с их условиями и нормами закона (ст. 309 ГК РФ). Должник несет расходы на исполнение обязательства, исходя из его условий. В частности, получив товар, покупатель должен его оплатить. Равно как и продавец должен отгрузить товар при получении предоплаты. Документами, подтверждающими возникновение обязательств, являются отгрузочные (накладные, товарно-транспортные накладные) и банковские (платежные поручения, выписки по расчетному счету) документы.

С услугами сложнее. Подтвердить факт их оказания, а соответственно, возникновение обязательства заказчику перед исполнителем сложнее, особенно если нет материально-вещественного результата. В гражданском законодательстве (ни в гл. 37 «Подряд», ни в гл. 39 «Возмездное оказание услуг») нет четких указаний, как подрядчику (исполнителю) зафиксировать объем и стоимость выполненных работ (оказанных услуг) и подтвердить их документами. Все зависит от конкретной ситуации.

КОГДА ДОКУМЕНТОВ ПО ДОЛГУ МОЖЕТ НЕ ХВАТИТЬ?

Услуги связи являются достаточно специфичными и подтверждением их оказания должны быть данные специального сертифицированного оборудования. В отсутствие такого надлежащего подтверждения исполнителю услуг может быть отказано во взыскании долга. Пример - Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2017 № 09АП-60602/2016.

В качестве доказательств заявленного требования о погашении задолженности исполнитель представил счета, деталировку к счету за услуги связи, счета-фактуры, акты выполненных работ (оказанных услуг) с указанием их стоимости за отчетный период.

Основанием для осуществления расчетов за услуги связи являются показания оборудования связи, учитывающего объем оказанных оператором услуг связи (ст. 54 Закона о связи). Оборудование, используемое оператором связи для учета объема оказанных услуг, и автоматизированные системы расчетов подлежат обязательной сертификации (Постановление Правительства РФ от 25.06.2009 № 532).

В ходе судебного разбирательства истец не предоставил сведения о том, на каком именно оборудовании был произведен учет оказываемых услуг, не представлены акты подключения, обязанность подписания которых указана в договоре. В частности, услуги телефонной связи оказывались в рамках отдельных заказов. Каждый из них вступает в силу после подписания заказчиком - пользователем услуг телефонной связи.

Указанных документов оператор не представил, вместо этого на рассмотрение арбитров были предложены доказательства направления первичных документов через специализированный интернет-ресурс и детализация оказанных услуг связи, которая по условиям договора и требованиям законодательства в сфере связи не являлась доказательством оказания услуги связи именно их заказчику.

Для сравнения, в Постановлении АС ПО от 19.12.2016 № Ф06-15147/2016 оператору пришлось представить следующие документы, подтверждающие достоверность сведений, содержащихся в деталировках оказания услуг: разрешение на эксплуатацию сооружения связи с приложением, сертификат соответствия оборудования с приложением, а также ответ управления Федеральной службы по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций о продлении разрешений на эксплуатацию оборудования, указанного в приложении к письму. Данными документами был подтвержден факт использования истцом для учета объема оказанных услуг сертифицированного оборудования, обеспечивающего правильность учета соединений и их продолжительности.

НЕ ЗАБЫВАЙТЕ ОБ АКТЕ СВЕРКИ РАСЧЕТОВ.

Об этом немаловажном документе напомнили арбитры в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.01.2017 № 09АП-61172/2016-ГК. В данном деле оператор оказывал не совсем традиционные услуги: резервирование мест в линейно-кабельных сооружениях (ЛКС) для размещения кабелей связи пользователя, муфт оптических кабелей связи, эксплуатации ЛКС для указанных целей.

В соответствии с условиями заключенного договора исполнитель предъявляет пользователю после окончания каждого месяца оказания услуг счет и акт об оказании услуг (выполнении работ) в двух экземплярах. Названные документы в полном объеме были представлены в материалы дела, но ответчик счел их нелегитимными, так как он посчитал сам договор недействующим. Заказчик передал кабели третьим лицам, не уведомив об этом должным образом исполнителя, в ЛКС которого находились кабели.

Оператор как истец представил акт сверки расчетов, подписанный обеими сторонами по делу, что подтверждает признание ответчиком факта наличия задолженности за спорный период. Довод ответчика о том, что линии находились на балансе не только у него, но и у третьих лиц, не опровергает доводы истца о том, что ответчику оказывались услуги. Ответчик не представил в материалы дела мотивированного отказа от подписания актов оказанных услуг (выполненных работ).

К сведению.

Акт сверки расчетов с контрагентами не относится к первичным документам. Расчеты подтверждаются актами оказанных услуг (выполненных работ) и платежными документами. Поэтому бухгалтер вправе составить акт сверки в произвольной форме и с удобными для себя реквизитами. Их набор минимален, о чем свидетельствуют предусмотренные во многих программно-прикладных продуктах документы - акты сверки. Они включают данные о контрагенте, с которым проводится сверка, а также даты, номера первичных документов, подтверждающих хозяйственные операции, включая суммы, на которые они были совершены при исполнении сторонами сделки.

Оказывается, акт сверки может помочь не только подтвердить расчеты с контрагентом, но и обосновать, правильно рассчитать штрафные санкции в случае неисполнения партнером своих обязательств. Напомним: согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Датой получения доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) является дата их признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда. Если кредитор учитывает указанные суммы на дату их признания заемщиком, документом, свидетельствующим о признании должником обязанности по уплате кредитору в полном либо в меньшем размере штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных обязательств, может быть двусторонний акт, подписанный сторонами (соглашение о расторжении договора, акт сверки и т. п.) (письма ФНС РФ от 10.01.2014 № ГД-4-3/108@, Минфина РФ от 30.10.2014 № 03‑03‑06/1/54946).

При отсутствии подписанного акта сверки или же полной либо частичной фактической уплаты кредитору сумм санкций, свидетельствующих о признании должником обязанности по уплате штрафов, пеней, иных санкций, основания для признания соответствующих сумм в составе доходов кредитора отсутствуют (Письмо ФНС РФ от 23.06.2016 № СД-4-3/11239@). Следовательно, должник в такой ситуации может предъявить претензии по правильности расчета штрафных санкций.

КАК ДОКАЗАТЬ НАЛИЧИЕ ДОЛГА ЗА ПРЕВЫШЕННЫЙ ТРАФИК?

Необходимость в этом возникает при использовании в расчетах фиксированных платежей, как, например, произошло в случае, рассмотренном в Постановлении АС СЗО от 16.01.2017 № Ф07-12700/2016. Предметом заключенного между операторами договора являлось межсетевое взаимодействие. Исполнитель обязался предоставлять заказчику услуги по присоединению сетей, а также по пропуску трафика.

Стороны договорились, что счета за услугу присоединения сетей сторон и прочие единовременные платежи выставляются исполнителем до начала оказания услуг. Счета на ежемесячную плату за пропуск трафика (и все другие периодические платежи) выставляются исполнителем до начала периода, в котором будут оказаны услуги.

Плата за превышение объема трафика или дополнительно оплачиваемый трафик осуществляется ежемесячно после оказания услуг и подписания акта приема-сдачи оказанных услуг. Исполнитель выставляет заказчику отдельный счет за превышение трафика либо включает цену превышения трафика отдельной строкой в следующий счет.

В обоснование требования о взыскании долга исполнитель представил такие доказательства: выписку из автоматизированной системы о превышении объема трафика, копии счетов и актов приема-передачи оказанных услуг, списки почтовых отправлений, электронную переписку между сторонами. Поначалу судьи не приняли эту переписку, поскольку сторонами не согласована возможность направления документов по электронной почте.

Между тем электронная переписка представлена оператором не в качестве доказательства отправки абоненту документов (акты и счета были направлены по почте), а как подтверждение получения названных документов. Причем абонент не оспаривал наличие между сторонами переписки по электронной почте, равно как и полномочия лица, ведущего данную переписку. Были также поставлены под вопрос полномочия главного бухгалтера, который подписал и тем самым заверил выписку из автоматизированной системы. Полагаем, это не лишает документ легитимности.

Дело отправлено на новое рассмотрение, причем есть все основания полагать, что представленных оператором документов будет достаточно для подтверждения задолженности за оказанные услуги, превышающие установленную «квоту» трафика.

ОБЯЗАТЕЛЬНЫ ЛИ ДОГОВОРНЫЕ ОТНОШЕНИЯ?

В процессе коммерческой деятельности субъекты правоотношений оформляют их между собой, чтобы иметь возможность защитить свои права и интересы. Это обязывают делать не только требования гражданского законодательства, но и обычаи делового оборота. Кроме того, есть прямая норма, обязывающая операторов оказывать услуги связи пользователям на территории РФ на основании договора об оказании услуг связи.

Пользователь, с которым оформлены договорные отношения, - абонент, обязанный оплачивать оказанные ему услуги. Однако на практике не все, кто пользуется услугами связи, являются абонентами. Иногда услуги потребляются лицами, с которыми не оформлены договорные отношения в установленном порядке. Дает ли это им право не оплачивать выставленные счета по потребленным услугам связи?

Системное толкование норм Закона о связи приводит к выводу о том, что пользователи услуг связи обязаны платить (независимо от того, оформлены или нет с ними отношения у операторов связи). Сказанное подтверждают и судебные решения. Одна из встречающихся ситуаций - отсутствие договорных отношений у государственных заказчиков. Вернее, договорные отношения изначально были, но потом срок договора истек, тем не менее оператор продолжает оказывать услуги связи даже без договора.

К этому его обязывает упомянутый закон, согласно которому операторы связи не вправе в одностороннем порядке приостанавливать и (или) прекращать оказание услуг связи для нужд обороны, безопасности государства и обеспечения правопорядка. А потому операторы не могут прекратить оказание услуг из-за отсутствия государственного контракта, что не освобождает потребившего услуги заказчика от обязанности их оплатить. Постановление АС СЗО от 13.01.2017 № Ф07-12336/2016 - лишнее тому доказательство.

Оказание услуг военному учреждению как государственному заказчику подтверждается данными, полученными с помощью оборудования истца, используемого для учета объема оказанных услуг связи, счетами-фактурами, счетами на оплату. Этого достаточно, чтобы даже без действующего договора удовлетворить иск исполнителя услуг. Причем даже в описанном случае отношения между сторонами имели место (хозяйственные операции совершались), просто они не были оформлены в установленном порядке.

КОГДА ДОКУМЕНТЫ НЕ ПОМОГУТ ПОДТВЕРДИТЬ ДОЛГ?

Оказывается, такие ситуации встречаются в практике операторов, одна из них - несанкционированный доступ в сеть со стороны третьих лиц. Обязанность противодействовать этому возложена на операторов, а потому если они халатно к ней относятся, то безуспешными будут их попытки взыскать долг с абонента за услуги связи, которых он не потреблял на самом деле (по причине доступа к ним третьих лиц).

Обратимся к Постановлению АС УО от 16.12.2016 № Ф09-10392/16. Абоненту был выставлен счет за международные услуги связи, которых он не заказывал и не потреблял. По факту несанкционированного подключения абонент обратился в следственные органы, однако в возбуждении уголовного дела было отказано по причине того, что на достаточно большом протяжении доступ к абонентской линии свободен.

Таким образом, надлежащие меры со стороны оператора связи по защите телефонных линий предприняты не были. Причем действия по предотвращению несанкционированного доступа совершал сам абонент, требовавший заблаговременно прекратить предоставление услуг междугородней связи. Однако оператор продолжил оказание данных услуг, не обеспечив должной защиты линии связи. Представленные оператором акты проверок, опровергающие сказанное и составленные в одностороннем порядке, не были приняты во внимание арбитрами. В итоге оператору связи не удалось доказать возникновение задолженности абонента за спорные услуги.

Для сравнения: в похожей ситуации оператору удалось доказать задолженность абонента по существенно превышенным потребленным услугам. Но виноват в этом в большей степени был именно потребитель услуг подвижной связи. Как следует из Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2016 № 09АП-55053/2016-ГК, оператор предоставил предприятию корпоративную связь. Один из идентификационных модулей (сим-карта) сотрудник предприятия потерял, о чем не было своевременно сообщено оператору, и услуги связи продолжали оказываться.

В Правилах оказания услуг телефонной связи четко сказано, что абонент несет обязательства по оплате оказанных оператором связи услуг подвижной связи до момента получения оператором связи уведомления об утрате идентификационного модуля. Это было прописано и в договоре, заключенном предприятием с оператором связи. Действия, направленные на получение услуг, совершенные с абонентским оборудованием - с работающей

сим-картой абонента, считаются совершенными от его имени и в его интересах.

То обстоятельство, что оператор не обратил внимания на существенный рост потребления услуг связи, не является основанием для одностороннего отказа абонента от исполнения обязательства по оплате. Условиями договора предусмотрено право оператора на ограничение предоставления услуг в случае превышения кредитного лимита, но не обязанность введения такого ограничения. Само по себе потребление услуг подвижной связи именно в интересах абонента не является существенным обстоятельством по делу, поскольку утерянная сим-карта до момента заявления об утере числилась за предприятием.

В итоге халатность сотрудника, своевременно не заявившего об утере идентификационного модуля, дорого обошлась предприятию, которому пришлось погасить долг за услуги связи до момента блокировки утерянной сим-карты.

ПО КАКИМ ДОКУМЕНТАМ ОТРАЗИТЬ ДОЛГ В УЧЕТЕ?

Вопрос не праздный хотя бы потому, что Закон о бухгалтерском учете требует подтверждать хозяйственную операцию первичным учетным документом. Причем в законе говорится именно об одном документе для одной операции, что формально не запрещает подтверждать бухгалтерскую запись несколькими документами. Но зачем? Это же нерационально. У операторов связи данные об оказанных услугах формируются и выгружаются в бухгалтерскую программу в автоматическом режиме из оборудования по учету объема оказанных услуг. Условно первичным документом можно считать счет на оплату оказанных услуг, однако это в большей степени односторонний документ. То есть он составляется исполнителем и не требует подписи заказчика, который может быть не согласен с информацией в счете в определенных ситуациях. Полноценным двусторонним документом, на основании которого можно с уверенностью отражать задолженность абонента, является акт оказанных услуг. На самом деле не так важно, какой из обозначенных документов считать первичным. Почему?

Потому что объем оказанных услуг характеризует в первую очередь доходы оператора, не отражать которые из-за того, что абонент не согласен со счетом или актом, нет оснований. Ведь, оказывая услуги, оператор понес расходы, поэтому он имеет право на получение доходов. Другой вопрос, что доходы корреспондируют со счетом учета расчетов, и задолженность абонент может оспорить (как, например, при необеспечении оператором защиты от несанкционированного доступа в сеть со стороны иных лиц). В данном случае бухгалтер вправе создать резерв под указанную задолженность, предполагая, что при неблагоприятном исходе спора взыскать долг не удастся. Для резервирования также нужны основания и первичный документ.

По нашему мнению, причиной для создания резерва вполне может стать резкое увеличение трафика, а обосновывающим документом является решение, принятое исходя из претензии абонента и актов самого оператора, свидетельствующих о несанкционированном доступе в сеть и о том, что в этом есть вина оператора связи.

В общем случае решение о признании долга сомнительным принимается по каждой задолженности, но сегодня этот процесс можно автоматизировать, не забывая проводить инвентаризацию и проверять все долги на реальность или нереальность их погашения.

* * *

Подведем итог. Счета, счета-фактуры и акты выполненных услуг являются безусловным подтверждением факта оказания услуг, их стоимости и объема за расчетный период. Эти документы, в свою очередь, базируются на показаниях оборудования учета расчетов, представляемых в виде детализации или в ином виде, что тоже подтверждает объем оказанных абоненту связи услуг.

Согласно Глоссарий.ру:

«Дебиторская задолженность - сумма долгов, причитающихся предприятию, от юридических или физических лиц в итоге хозяйственных взаимоотношений с ними. Обычно долги образуются от продаж в кредит» .

В бухгалтерском учете под дебиторской задолженностью, как правило, понимаются имущественные права, представляющие собой один из объектов гражданских прав.

Согласно статье 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ):

«К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага».

Следовательно, право на получение дебиторской задолженности является имущественным правом, а сама является частью имущества организации.

Заметим, что сегодня практически ни один субъект хозяйственной деятельности не существует без дебиторской задолженности, так как ее образование и существование объясняется простыми объективными причинами:

Для организации- должника – это возможность использования дополнительных, причем, бесплатных, оборотных средств;

Для организации- кредитора – это расширение рынка сбыта товаров, работ, услуг.

К образованию дебиторской задолженности влечет наличие договорных отношений между контрагентами, когда момент перехода права собственности на товары (работы, услуги) и их оплата не совпадают по времени.

Средства, составляющие дебиторскую задолженность организации, отвлекаются из участия в хозяйственном обороте, что, конечно же, не является плюсом для финансового состояния организации. Рост дебиторской задолженности может привести к финансовому краху хозяйствующего субъекта, поэтому бухгалтерская служба организации должна организовать надлежащий контроль над состоянием дебиторской задолженности, что позволит обеспечить своевременное взыскание средств составляющих дебиторскую задолженность.

Условием обеспечения финансовой устойчивости организации является превышение суммы дебиторской задолженности над суммой кредиторской задолженности.

Дебиторская задолженность – представляет собой имущественные требования организации к юридическим и физическим лицам, которые являются ее должниками.

Дебиторскую задолженность можно рассматривать в трех смыслах: во-первых, как средство погашения кредиторской задолженности, во-вторых, как часть продукции, проданной покупателям, но еще не оплаченной и, в-третьих, как один из элементов оборотных активов, финансируемых за счет собственных либо заемных средств.

Оборотный капитал компании слагается из следующих составляющих:

· денежных средств;

· дебиторской задолженности;

· материально-производственных запасов;

· незавершенного производства;

· расходов будущих периодов.

Следовательно, дебиторская задолженность – это часть оборотного капитала организации.

Как мы уже отметили, дебиторская задолженность может возникнуть вследствие невыполнения договорных обязательств, излишне уплаченных налогов, взысканных сборов, пеней, выданных денежных сумм подотчет.

Дебиторскую задолженность условно можно подразделить на нормальную и просроченную дебиторскую задолженность.

Задолженность за отгруженные товары, работы, услуги, срок оплаты которых не наступил, но право собственности уже перешло к покупателю; либо поставщику (подрядчику, исполнителю) перечислен аванс за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) – это нормальная дебиторская задолженность.

Задолженность за товары, работы, услуги, не оплаченные в установленный договором срок, представляет собой просроченную дебиторскую задолженность.

Просроченная дебиторская задолженность, в свою очередь, может быть сомнительной и безнадежной.

В соответствии с пунктом 1 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ):

«сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией».

По истечении срока исковой давности сомнительная дебиторская задолженность переходит в категорию безнадежной задолженности (не реальной к взысканию).

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ:

«безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации».

Дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, может образоваться вследствие:

· ликвидации должника;

· банкротства должника;

· истечения срока исковой давности без подтверждения задолженности со стороны должника;

· наличия денежных средств на счетах в «проблемном» банке. Здесь возможны два варианта:

Ø во-первых, если после вынесения арбитражным судом постановления о ликвидации банка денежных средств для погашения дебиторской задолженности не хватает, то такая дебиторская задолженность признается нереальной к взысканию и соответственно подлежит списанию на финансовые результаты;

Ø во-вторых, если вместо ликвидации банка предусматривается его реструктуризация, то организация может создать и ждать восстановления банком платежеспособности;

· невозможности взыскания судебным приставом – исполнителем по решению суда суммы долга (например, имущество организации находится на праве оперативного управления).

В зависимости от предполагаемых сроков погашения дебиторская задолженность подразделяется на:

· краткосрочную (погашение которой ожидается в течение года после отчетной даты);

· долгосрочную (погашение которой ожидается не ранее чем через год после отчетной даты).

Следует отметить, что в отношении просроченной дебиторской задолженности целесообразно использовать отсрочку (рассрочку) платежа, производить расчеты акциями, векселями, применять бартер.

При предоставлении отсрочки (рассрочки) платежа необходимо учитывать платежеспособность и деловую репутацию контрагента.

Для всех организаций независимо от их организационно-правовой формы списание просроченной дебиторской задолженности в случаях, которые будут описаны далее, является обязательной процедурой.

В целях недопущения искажения данных бухгалтерского баланса и обеспечения финансовой устойчивости организации дебиторская задолженность должна быть истребована. Вначале истребование дебиторской задолженности осуществляется в претензионном порядке, далее взыскание дебиторской задолженности проходит в судебном порядке.

Каждая организация должна осуществлять контроль над состоянием дебиторской задолженности, производить ее учет, а также сверку взаиморасчетов. При выявлении суммы дебиторской задолженности ее нужно предъявить должнику и истребовать ее. Если в течение срока исковой давности сумма дебиторской задолженности не взыскана или должник ликвидирован, то организация производит списание дебиторской задолженности.

Организация может создать резерв по сомнительным долгам, ожидая восстановление платежеспособности дебитором. Понятие сомнительного долга и порядок формирования резерва приведены в статье 266 НК РФ. Так, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»:

«дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации».

Вместе с тем, при применении данной правовой нормы на практике, необходимо принимать во внимание следующий вывод Федерального Арбитражного суда кассационной инстанции: Действующее законодательство не содержит обязанности налогоплательщика списать дебиторскую задолженность в момент, когда истек трехгодичный срок исковой давности. Истечение срока исковой давности является не единственным условием списания дебиторской задолженности. Такая задолженность подлежит списанию также в случае признания ее нереальной для взыскания. Нереальность взыскания определяется самостоятельно хозяйствующим субъектом, который руководствуется совокупностью объективных обстоятельств, сложившихся в процессе его деятельности (Постановление Федерального Арбитражного Суда (далее ФАС) Волго-Вятского округа от 9 марта 2006 года №А43-20240/2005-30-656).

В соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»:

«списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника».

Согласно статье 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. В этой связи существуют Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года №49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (далее Методические указания).

В соответствии с пунктом 1.2. Методических указаний:

«под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами - , кредиты банков, займы и резервы».

Согласно пункту 1.3 Методических указаний инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения.

Таким образом, дебиторская задолженность относится к имуществу организации и подлежит обязательной инвентаризации.

Результаты инвентаризации в части расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами должны быть оформлены Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме №ИНВ-17, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 18 августа 1998 года № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации».

По результатам проведенной инвентаризации выявляется сомнительная дебиторская задолженность и дебиторская задолженность нереальная для взыскания, просроченная дебиторская задолженность, сроки исковой давности по каждому обязательству.

По результатам инвентаризации, в части расчетов с дебиторами, составляется бухгалтерская справка, в которой указываются:

Наименование, адрес, ИНН организации – должника;

Сумма задолженности;

Основание, по которому образовалась дебиторская задолженность;

Дата образования задолженности;

Первичные документы, подтверждающие факт возникновения задолженности, их реквизиты;

Документы, свидетельствующие об истребовании задолженности, их реквизиты.

В акте по форме №ИНВ-17 отдельно отражаются суммы дебиторской задолженности, которые были подтверждены или не подтверждены организациями – дебиторами.

Далее на основании бухгалтерской справки руководитель организации в случае необходимости издает приказ о списании просроченной и (или) нереальной ко взысканию суммы дебиторской задолженности. Если организация не создавала резерв по сомнительным долгам, то списанная дебиторская задолженность, причем в сумме, в которой она отражена в бухгалтерском учете (с НДС) относится на финансовые результаты. В соответствии с пунктами 12 и 14.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (далее ПБУ 10/99), списанная задолженность включается в состав внереализационных расходов.

Внереализационными расходами являются суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания.

Судебная практика исходит из того, что для целей налогообложения по налогу на прибыль в состав внереализационных расходов включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания при наличии документального их подтверждения. Данное положение подтверждается Постановлениями ФАС Московского округа от 22 сентября 2005 года, от 15 сентября 2005 года №КА-А40/8894-05, от 16 февраля 2004 года №КА-А40/469-04, от 18 марта 2003 года №КА-А40/1128-03, от 7 августа 2000 года №КА-А41/3289-00, Постановлениями ФАС Уральского округа от 4 мая 2005 года №Ф09-1748/05-С7 и от 1 августа 2005 года №Ф09-3190/05-С2, Постановлениями ФАС Волго-Вятского округа от 15 сентября 2004 года №А31-673/19, от 3 июля 2003 года №А28-2208/03-102/23, Постановлением ФАС Центрального округа от 12 октября 2004 года №А09-6738/04-13ДСП и Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 22 июня 2005 года №Ф08-2677/2005-1084А.

Вместе с тем, хотелось бы обратить внимание читателя на вывод суда, изложенный в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10 ноября 2004 года №А82-2756/2004-14, согласно которому, в резерв по сомнительным долгам может быть включена дебиторская задолженность за товар, не оплаченный в срок, и при отсутствии договора в письменной форме.

«Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации» (пункт 14.3 ПБУ 10/99).

Причем право списания на убытки дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, возникает при наличии обстоятельств, свидетельствующих о нереальности ее взыскания, что подтверждается постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 18 мая 2004 года №А29-6853/2003А.

Итак, подведем итог. Для признания операции по списанию дебиторской задолженности правомерной необходимы следующие документы:

· договор с организацией-дебитором;

В случае отсутствия договора с должником, организации-налогоплательщику необходимо быть готовой отстаивать правомерность своей позиции в судебных органах. Позитивным является тот факт, что суды в аналогичной ситуации встают на сторону налогоплательщика, смотрите, к примеру, приведенное выше Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10 ноября 2004 года №А82-2756/2004-14.

· первичные документы, подтверждающие факт задолженности (например, накладные);

· акт по форме №ИНВ-17;

· приказ руководителя о списании суммы дебиторской задолженности.

Невозможность погашения суммы дебиторской задолженности может быть подтверждена:

Во-первых, выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ), справкой налогового органа о ликвидации организации – должника;

Во-вторых, решением суда, уведомлением конкурсного управляющего (ликвидационной комиссии) об отказе в удовлетворении требований по взысканию соответствующей задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации-должника;

В-третьих, актом судебного пристава – исполнителя о невозможности взыскания задолженности с организации – должника.

В случае наличия вышеназванных документов и при отсутствии резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность подлежит списанию на финансовые результаты как не реальная к взысканию (безнадежная).

Более подробно с вопросами, касающимися списания дебиторской задолженности, Вы можете ознакомиться в книгах авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Списание дебиторской и кредиторской задолженности», «Судебные споры по дебиторской задолженности. Правовое регулирование. Практика. Документы».