Налогообложение при факторинге у поставщика. Обложение ндс факторинговых операций

Услуги факторинга становятся все более востребованы компаниями. И чтобы вы были подкованы на случай, если ваша организация решит ими воспользоваться, мы будем размешать полезные статьи на эту тему. Первая из них - по бухгалтерскому учету факторинговых операций. А также о том, как правильно исчислить с них налоги. Статья подготовлена по материалам блога ifactoring.ru

Оборот рынка факторинга в России во втором полугодии 2012 года превысил 617 млд. рублей. Все больше компаний обращаются к услугам Факторов, успев оценить за 14 лет существования отрасли те возможности безопасного роста, которые дает бизнесу факторинг и финансовая логистика. Тем не менее, вопросов у клиентов по-прежнему много, и сегодня ifactoring расскажет читателям о таком важном вопросе, как бухгалтерский учет и налогообложение факторинговых операций.

Для справки: Термин факторинг объединяет целый спектр торгово-комиссионно-посреднических операций по продаже дебиторской задолженности, и произошёл от английского слова factor - торговый агент, посредник. То есть, factoring дословно - это «посредничество».

Как правило, Фактор консультирует Клиента в начале работы по юридическому и бухгалтерскому оформлению факторинговых операций, предоставляя методические рекомендации. Чтобы разобраться с тем, что же все-таки представляет из себя бухгалтерский учет и налогобложение факторинговых операций, мы обратились в НФК за информацией. Итак, рассмотрим, каким образом организован налоговый учет самых популярных факторинговых продуктов - факторинга без регресса.

Факторинг без регресса

Для справки: Безрегрессный факторинг — возможность полностью исключить риск неполучения выручки по торговым операциям с отсрочкой платежа. После того, как вы отгрузили товар покупателю, Фактор покупает у вас образующуюся дебиторскую задолженность — вы получаете деньги сразу и пользуетесь ими независимо от того, оплатит ли потом покупатель товар или нет.

Схема факторингового обслуживания выглядит следующим образом:

Рекомендации по бухгалтерскому учету операций по договору финансирования под уступку денежного требования (операций факторинга без права регресса) при условии оплаты комиссионного вознаграждения на основании выставленного счета:

Обратите внимание, на такой немаловажный факт, как то, что при использовании факторинга без права регресса сумма дебиторской задолженности в бухгалтерском учете не отражается на забалансовом счете 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные», так как риск неисполнения обязательства Покупателем несет Фактор. То есть фактически дебиторка списывается с баланса в момент продажи ее Фактору.

Налоговый учет операций по договору финансирования под уступку денежного требования (операций факторинга без права регресса)

Налог на прибыль

Вознаграждение Фактора по договору факторинга без регресса является в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль ничем иным как отрицательной разницей между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг), которая признается убытком для целей налогообложения в порядке, предусмотренном статьей 279 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость

Налоговая база по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров (работ, услуг), денежные требования по которым уступаются Клиентом Фактору, определяется в общеустановленном порядке, т.е. как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость.

Моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Использование Клиентом факторинга в своей деятельности не влечет за собой изменений в моменте определения налоговой базы по НДС, при этом Клиент получает средства, необходимые для уплаты в бюджет налога по отгруженным, но еще не оплаченным покупателями товарам.

Сумма налога на добавленную стоимость с комиссии Фактора подлежит вычету Клиентом на основании счета-фактуры, выставленного Фактором, в общеустановленном порядке.

Статья подготовлена по материалам блога ifactoring.ru

Алексей Кузнецов, к.э.н., АМСТ, АССА,
старший менеджер "Эрнст энд Янг"
Ольга Таубинская,
старший консультант "Эрнст энд Янг"

В связи с ростом конкуренции на товарных рынках и рынках услуг многие поставщики вынуждены предоставлять отсрочку или рассрочку платежа своим клиентам, выступая тем самым в качестве кредитора и принимая на себя кредитные, валютные и процентные риски. Это приводит к отвлечению оборотных средств поставщиков, отрицательно влияя на показатели их финансовой отчетности. Начиная с 2002 года данная проблема усугубляется необходимостью (для большинства компаний) признания реализации "по отгрузке" для целей исчисления налога на прибыль. Иными словами, обязанность по уплате налога может возникнуть раньше момента получения денежных средств от покупателя.

Одним из способов высвобождения средств, "замороженных" в дебиторской задолженности, является факторинг.

По договору финансирования под уступку денежного требования (так договор факторинга определен в Гражданском кодексе, далее - "ГК РФ") одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг.

Финансовый агент также может оказывать ряд сопутствующих услуг, как то: покрытие рисков, административное управление дебиторской задолженностью, учет состояния дебиторской задолженности, предоставление отчетов клиенту о состоянии задолженности, контроль своевременности оплаты должниками.

В упрощенном виде механизм осуществления факторинга может быть представлен следующим образом:

Следует отметить, что с налоговой точки зрения существует мало отличий между налогообложением операций факторинга и уступки требования (цессии). Так, статьи 155 и 279 Налогового кодекса (далее - "НК РФ"), содержащие особенности исчисления налоговой базы по НДС и налогу на прибыль, соответственно применяются как к факторингу, так и к цессии. Основное отличие связано с тем, что факторинг представляет собой финансовую услугу.

Налоговые последствия факторинга для поставщика

Вначале рассмотрим порядок налогообложения для поставщика. Как указывалось выше, факторинг дает возможность поставщику сократить временной разрыв между получением выручки от клиентов и моментом признания дохода для налоговых целей.

Статья 279 НК РФ позволяет поставщику сразу вычитать убыток от реализации права требования с учетом следующих особенностей:

Вышеизложенный порядок вычета убытка делает факторинг интересным инструментом налогового планирования. Так, факторинг может быть использован для более эффективного с налоговой точки зрения структурирования операций по реализации амортизируемых основных средств и/или ценных бумаг (т.к. НК РФ устанавливает ограничения на вычет убытков по таким видам активов).

Если поставщик использует метод "по оплате" для признания НДС, уступка прав требования по дебиторской задолженности (по облагаемым НДС товарам, работам и услугам) приравнивается к оплате товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС. При этом НДС исчисляется исходя из цены реализации товаров, работ или услуг покупателю, а не из суммы, оговоренной в договоре факторинга, которая, как правило, меньше цены реализованных товаров (работ, услуг) на сумму дисконта.

Таким образом, сама уступка прав требования для поставщика не является оборотом для целей НДС, однако она может ускорить момент признания налогового события по реализации. В маловероятной ситуации, когда уступка прав требования осуществляется с премией, премия подлежит включению в базу по НДС.

Ниже схематично представлены налоговые последствия для поставщика.

Схема 1

Налоговые последствия фактора (финансового агента)

Теперь рассмотрим порядок налогообложения операций факторинга для фактора. При определении налоговой базы фактор вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга. Исходя из данной формулировки, существует риск того, что расходы будут вычитаться для целей налогообложения только в пределах доходов, полученных от реализации права требования. Такая позиция была высказана в ряде писем налоговых органов.

При реализации фактором услуг финансирования под уступку денежного требования дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При этом, нам кажется необходимым учитывать отдельно такие доходы, как, например, проценты по денежному требованию и курсовую разницу, момент признания дохода по которым может быть ранее вышеназванной даты. Также, существуют особенности признания результата по факторингу при частичном исполнении/переуступке прав требования.

Согласно статье 155 НК РФ налоговая база по НДС при оказании финансовых услуг фактором определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного фактором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования в случае, если первоначальное требование облагается НДС. При этом, зачет НДС, начисленного на "маржу" фактора, у поставщика будет скорее всего невозможен, так как НДС на вознаграждение фактору не уплачен поставщиком. Поэтому одной из основных задач в структурировании операций факторинга является снижение негативного эффекта в этой связи. Основным направлением для решения данной проблемы является переквалификация дисконта фактора в комиссию за услуги.

Ниже схематично представлены налоговые последствия для фактора.

Схема 2

Факторинг как обеспечение

Согласно ГК РФ денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом. Факторинг как обеспечение представляет собой особую форму факторинга. Основное отличие от "обычного" факторинга состоит в том, что существует основное обязательство, например, по кредиту, а уступка права требования фактору является вторичной по отношению к основному обязательству. При этом налоговые последствия для поставщика и фактора будут определяться исходя из правил налогообложения, применяющихся к основному обязательству.

Краткие выводы

Факторинг может быть эффективно структурирован с налоговой точки зрения, таким образом, чтобы и поставщик, и фактор выигрывали от его экономических преимуществ. При этом требуется тщательное планирование факторинговой сделки с налоговой точки зрения.

Финансирование, осуществляемое под уступку дебиторской задолженности, называется факторингом. В операции участвуют три стороны: факторинговая компания (банк), кредитор (поставщик), заемщик (покупатель).

Кредитор передает факторинговой компании свою и получает 80-90% средств за поставленный заемщику товар. После того, как заемщик погасит свои обязательства перед банком, поставщик получит остальную часть денег, а банк – комиссию.

Учет операций факторинга у поставщика

Поставщик ведет учет по следующей схеме:

1. Отражает дебиторскую задолженность покупателя: Дебет 62 Кредит .
2. Начисляет НДС по реализационной сделке: Дебет 90.3 Кредит .
3. После сбора необходимых документов (товарные накладные, счета-фактуры) и подписания договора факторинга, осуществляется уступка прав требований факторинговой компании. Данная операция отражается по дебету 76 счета и кредиту счета 91.1.
4. После задолженность в пользу банка списывается с покупателя: Дебет 91.2 Кредит 62.
5. Как только получены денежные средства от факторинговой компании, делают запись в дебет в корреспонденции по кредиту 76.
6. Поставщик отражает комиссию банку по договору факторинга проводкой Дебет 91.2 Кредит 76.
7. Комиссия облагается НДС, поэтому нужно отразить налог: Дебет 19 Кредит 76.
8. А затем поставить к возмещению: Дебет Кредит .

Если дебиторская задолженность оказалась безнадежной и покупатель не погасил долг перед факторинговой компанией, то перевод банку придется вернуть (Дебет 76 Кредит – возврат ранее перечисленных денежных средств в размере 80-90% от суммы долга), а покупателю выставить требование об оплате и самостоятельно взыскивать деньги (Дебет 76 «Расчеты по претензиям Кредит 76 «Расчеты с банком»).

Продавец отгрузил покупателю, который гарантировал оплату в течение следующих двух месяцев) товары на сумму 450 000 руб. (НДС 68 644 руб.). Организация-поставщик заключила с банком соглашение на услугу факторинга и передала дебиторскую задолженность. По договору банк выплачивает продавцу сразу 90% от суммы задолженности, а остальные деньги после оплаты покупателя. Комиссия составляет 0,3% от всей суммы.

Проводки:

Если организация получает рассрочку платежа, есть вероятность того, что ее долг будет переуступлен по договору факторинга. В лице факторинговой компании может выступать кредитное учреждение, банк или юридическое лицо.

Учет у покупателя

Поставщик при передаче своей дебиторской задолженности факторинговой компании уведомляет должника в письменной форме. После этого покупатель перечисляет денежные средства за полученные материальные ценности фактору. Для того, чтобы «перекинуть» свою задолженность от продавца факторинговой компании нужно сделать проводку:

• Дебет (продавец) Кредит (фактор).

Отражают оплату стандартной записью:

• Дебет (фактор) Кредит .

Организация получила от поставщика товары на сумму 700 000 руб. (НДС 106 780 руб.) с отсрочкой платежа на 3 месяца. Через месяц было получено уведомление, что задолженность организации перешла банку по договору факторинга и по истечении срока задолженность нужно перечислить на его счет.

Проводки:

Учет у факторинговой компании

Факториногоая компания, которая является юридическим лицом, также осуществляет учет операций по получению дебиторской задолженности в счет предоставление денежных средств (у банков своя система учета с отдельным планом счетов).

Выдачу денежных средств в счет уступки долга отражают записью:

• Дебет 58 Кредит 76 «Факторинг».

• Дебет 76 Кредит .

Доход от финансового вложения проводят по дебету 76 счета и кредиту 91.1. После того, как долг перед фактором погашен, он списывает сумму финансового обеспечения (Дебет 91.2 Кредит 58) и начисляет НДС на сумму вознаграждения (Дебет 91.2 Кредит 68 НДС).

Факторинговая организация заключила договор с фирмой-продавцом на уступку дебиторской задолженности в сумме 592 000 руб. За свои услуги она получает 8% от суммы долгового обязательства покупателя (47 360 руб.).

Сумму финансирования, полученную по договору факторинга, следует отражать в декларации в таком же порядке, что и при уступке права требования по договору цессии (письмо Минфина России от 4 марта 2013г. № 03-03-06/1/6366). Сумму финансирования отразите по строке 013 приложения 1 к листу 02, а сумму уступленных денежных требований - по строке 059 приложения 2 к листу 02.

Если было уступлено требование, срок погашения по которому еще не наступил, и в результате уступки получен убыток, то его отражают в декларации особым образом.

Сумму финансирования в полной сумме отразите по строке 100 и включите в состав строки 340 приложения 3 к листу 02. Сводные данные строки 340 перенесите в строку 030 приложения 1 к листу 02. Данная строка затем сформирует итоговую сумму доходов организации от реализации (строка 040 приложения 1 к листу 02), которая будет отражена по строке 010 листа 02 декларации. Таким образом, выручка от уступки права требования войдет в состав доходов от реализации по организации в целом.

Стоимость уступленного денежного требования отразите по строке 120 и включите в состав строки 350 приложения 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Сводные данные строки 350 перенесите в строку 080 приложения 2 к листу 02. Данная строка затем сформирует итоговую сумму расходов организации (строка 130 приложения 2 к листу 02), которая будет отражена по строке 030 листа 02 декларации. Таким образом, стоимость реализованного права требования войдет в состав расходов по организации в целом.

Сумму убытка, не превышающую предельную величину, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, отразите по строке 140 приложения 3 к листу 02 (о расчете предельной величины убытка см. вложение).

Сумму убытка, не учитываемую при расчете налога на прибыль (превышающую предельную величину), отразите по строке 150 и включите в состав строки 360 приложения 3 к листу 02 декларации. Строку 360 затем перенесите в строку 050 листа 02. Она увеличит налоговую базу. Это необходимо сделать, так как в листе 02 выручка от реализации права требования (в составе строки 010) и стоимость реализованного права требования (в составе строки 030) указываются в полной сумме – без учета предельной величины, которую можно учесть при расчете налога на прибыль.

После такой корректировки в показателе по строке 060 листа 02 в том числе будет фактически содержаться сумма, указанная по строке 140 приложения 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Если в договоре факторинга предусмотрено вознаграждение, установленное в виде твердой (фиксированной) суммы, то такую выплату учтите в составе расходов в полной сумме. Данные затраты можно учесть в составе:

Прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) (в декларации отражаются по строкам 010-040 Приложения 2 к Листу 02 (в зависимости от того, к прямым или косвенным расходам они относятся в соответствии с вашей учетной политикой);

Внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) (в декларации отражаются по строке 200 Приложения 2 к Листу 02).

Если же сумма вознаграждения определена в процентах от размера финансирования, то такую выплату учтите в составе внереализационных расходов (как расходы в виде процентов) (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Это связано с тем, что в данном случае вознаграждение рассматривается как проценты по долговым обязательствам. Если готовы к спорам с проверяющими, есть аргументы, позволяющие учитывать факторинговое вознаграждение банку, выраженное в процентах, в полной сумме как расходы на оплату услуг банка (подробнее см. вложение).

Как учесть в бухучете и при налогообложении получение финансирования под уступку денежного требования (факторинг)

Что такое факторинг

Различают два вида факторинга:

• организация (клиентфактору), а взамен получает финансирование (абз. 1 п. 1 ст. 824 , п. 1 ст. 831 ГК РФ);
• организация (клиент) уступает право требования финансовому агенту (фактору), чтобы обеспечить исполнение обязательств перед ним ( , п. 2 ст. 831 ГК РФ).

Чтобы отразить операции по договору факторинга, сделайте следующие проводки:

– отражена задолженность финансового агента по договору факторинга;

Дебет 91-2 Кредит 62
– списана разница между задолженностью покупателя и суммой финансирования;

– поступили деньги от финансового агента по договору факторинга;

– учтена в расходах сумма вознаграждения, причитающаяся финансовому агенту;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с финансовым агентом (фактором)» Кредит 51
– перечислено вознаграждение финансовому агенту.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета , , ).

Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, предусмотрен особый порядок учета доходов и расходов (ч. , ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

ОСНО

Сумму вознаграждения, причитающуюся финансовому агенту за факторинговое обслуживание, учтите в составе расходов при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ , письмо Минфина России от 19 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/116).

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль вознаграждение за факторинговое обслуживание. Организация заключила с банком договор факторинга

Ответ на этот вопрос зависит от формы вознаграждения банку, установленной в договоре: в твердой (фиксированной) сумме или в процентах от размера финансирования.

Если в договоре вознаграждение банку установлено в виде твердой (фиксированной) суммы (например, сбор за обработку документов по договору факторинга), то такую выплату учтите в составе расходов в полной сумме. Данные затраты можно учесть в составе:

• прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг) ();
• внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если же сумма вознаграждения определена в процентах от размера финансирования, то такую выплату учтите в составе внереализационных расходов (как расходы в виде процентов) (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Это связано с тем, что в данном случае вознаграждение банку рассматривается как проценты по долговым обязательствам. При этом если сделка признается контролируемой, то нужно соблюдать ограничения, установленные Налогового кодекса РФ.

Такой порядок подтверждают письма Минфина России от 13 мая 2009 г. № 03-07-11/136 , от 4 августа 2008 г. № 03-03-06/1/437 , от 17 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/284 , от 19 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/116 , от 6 ноября 2007 г. № 03-03-06/1/772 .

Главбух советует: есть аргументы, позволяющие организации учитывать факторинговое вознаграждение, выраженное в процентах, в полной сумме как расходы на оплату услуг банка (т. е. не нормировать расходы, если сделка контролируемая). Они заключаются в следующем.

Проценты по долговым обязательствам и затраты на оплату услуг банка отличаются по своей экономической сущности. Они являются самостоятельными видами расходов и не должны отождествляться. Первые представляют собой плату за пользование заемными средствами, вторые – плату за оказание возмездных услуг. По правилам Налогового кодекса РФ признаются только проценты по долговым обязательствам (подп. 2 п. 1 ст. 265 , НК РФ). Что касается расходов на оплату банковских услуг, то их состав Налоговый кодекс РФ не конкретизирует и не ограничивает. Следовательно, на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265, пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ организация может учесть любые вознаграждения банкам (в т. ч. по факторинговым операциям), которые экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом порядок расчета вознаграждения (в виде фиксированного платежа или в виде процентов) значения не имеет.

Однако если организация воспользуется этой точкой зрения (т. е. учтет в расходах всю сумму факторингового вознаграждения без ограничений, установленных для контролируемых сделок), то, вероятнее всего, свою позицию ей придется отстаивать в суде.

Некоторые арбитражные суды подтверждают, что факторинговое вознаграждение банку за предоставление финансирования можно учесть при налогообложении в полной сумме. То есть без ограничений, установленных Налогового кодекса РФ для контролируемых сделок. Такая точка зрения высказана в определениях ВАС РФ от 1 августа 2008 г. № 9583/08 , от 31 января 2008 г. № 501/08 , постановлениях ФАС Уральского округа от 10 апреля 2008 г. № Ф09-2195/08-С2 , от 2 ноября 2005 г. № Ф09-4898/05-С7 , Поволжского округа от 8 ноября 2007 г. № А55-2208/07 , от 19 апреля 2007 г. № А12-14131/06-С61-5/38 , от 17 апреля 2007 г. № А12-16565/06 , Московского округа от 2 августа 2005 г. № КА-А40/7021-05 .

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций по договору факторинга. Организация (клиент), применяющая общую систему налогообложения, заключила с банком договор факторинга с целью получить финансирование. Учет у организации (клиента)

В октябре ООО «Альфа» реализовало ООО «Торговая фирма "Гермес"» продукцию на сумму 895 000 руб. (в т. ч. НДС – 136 525 руб.). Себестоимость отгруженной продукции составила 550 000 руб. Срок платежа, согласно договору поставки, приходится на 24 ноября.

В целях скорейшего получения оборотных средств, не дожидаясь, пока «Гермес» погасит свою задолженность, в октябре «Альфа» заключила с банком договор факторинга.

Организация применяет метод начисления, налог на прибыль платит ежемесячно.

В соответствии с договором факторинга банк в качестве финансирования должен перечислить организации 835 000 руб., а остальную сумму (за вычетом комиссий) – после того как «Гермес» погасит свою задолженность.

При этом банк взимает:

• факторинговое вознаграждение за каждый день с момента предоставления (выплаты) финансирования до дня поступления денег от «Гермеса» на счет банка. Вознаграждение устанавливается в процентах от суммы предоставленного финансирования – 9,15 процента годовых;
• вознаграждение в фиксированной сумме (9853 руб. (в т. ч. НДС – 1503 руб.)) за обработку, оформление и предоставление документов (отчетов) по договору факторинга.

Финансирование «Альфе» предоставлено 14 октября. На счет банка вся дебиторская задолженность (895 000 руб.) поступила 24 ноября. В этот же день банк перечислил организации остаток средств за минусом комиссий.

В бухучете «Альфы» бухгалтер отразил операции, связанные с факторингом, следующим образом.

Октябрь:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 895 000 руб. – отражена выручка от реализации продукции покупателю;

– 136 525 руб. – начислен НДС при реализации продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43
– 550 000 руб. – списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с финансовым агентом (фактором)» Кредит 62
– 895 000 руб. – отражена задолженность финансового агента по договору факторинга;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с финансовым агентом (фактором)»
– 835 000 руб. – поступило финансирование от банка;

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты с финансовым агентом (фактором)»
– 3558 руб. (835 000 руб. ? 9,15% : 365 дн. ? 17 дн.) – учтено в расходах за октябрь вознаграждение банка за предоставление финансирования;

– 640 руб. (3558 руб. ? 18%) – отражен НДС, предъявленный банком за услуги по предоставлению финансирования;

– 640 руб. – принят к вычету НДС по услугам банка по предоставлению финансирования.

Ноябрь:

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты с финансовым агентом (фактором)»
– 837 руб. (835 000 руб. ? 9,15% : 365 дн. ? 4 дн.) – учтено в расходах за ноябрь вознаграждение банка за предоставление финансирования;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с финансовым агентом (фактором)»
– 151 руб. (837 руб. ? 18%) – отражен НДС, предъявленный банком за услуги по предоставлению финансирования;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 151 руб. – принят к вычету НДС по услугам банка по предоставлению финансирования;

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты с финансовым агентом (фактором)»
– 8350 руб. – учтена в составе расходов комиссия за факторинговое обслуживание (на основании акта об оказании услуг);

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с финансовым агентом (фактором)»
– 1503 руб. – отражен НДС, предъявленный банком за услуги по факторинговому обслуживанию;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 1503 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный банком за услуги по факторинговому обслуживанию;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с финансовым агентом (фактором)»
– 44 961 руб. (895 000 руб. – 835 000 руб. – (3558 руб. + 640 руб.) – (837 руб. + 151 руб.) – (8350 руб. + 1503 руб.)) – получен от банка остаток средств за минусом комиссии.

Сумма дохода «Альфы» при уступке права требования не превысила размер денежного требования (895 000 руб.), поэтому бухгалтер не начислил НДС по данной операции (абз. 2 п. 1. ст. 155 НК РФ).

При расчете налога на прибыль за октябрь и ноябрь стоимость переданной задолженности и сумму полученного финансирования бухгалтер не учел.

При расчете налога на прибыль бухгалтер учел в составе внереализационных расходов всю сумму факторингового вознаграждения (без НДС):

• в октябре – в размере 3558 руб.;
• в ноябре – в размере 837 руб.

Также при расчете налога на прибыль за ноябрь бухгалтер отразил в составе расходов на услуги банков сумму вознаграждения банку за обработку и представление документов (отчетов) в размере 8350 руб.

Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации имущественных прав

Понятие реализации имущественных прав

В налоговом законодательстве не сказано, что относится к реализации имущественных прав . В Налогового кодекса РФ дается определение лишь реализации товаров, работ, услуг. При этом имущественные права под это понятие не подпадают ().

Однако Гражданский кодекс РФ определяет имущественное право как объект гражданского оборота (ст. , ГК РФ). То есть граждане и организации могут его отчуждать, обменивать, приобретать. Поэтому можно сделать вывод, что отчуждение (за плату или безвозмездно) имущественных прав для целей налогообложения прибыли будет признаваться реализацией.

В частности, к реализации имущественных прав можно отнести:

• уступку права требования (цессия) (абз. 3 подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ);
• реализацию долей в уставном капитале, паев (абз. 1 подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Доходы и расходы от реализации

Доходом от реализации имущественных прав признается выручка от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Как определить ее сумму, см. Как оценить в налоговом учете выручку от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) .

При реализации имущественных прав (долей, паев) выручку от реализации можно уменьшить:

• на стоимость приобретения имущественных прав (долей, паев);
• на расходы, связанные с приобретением и реализацией имущественных прав (долей, паев) (например, при продаже доли в уставном капитале в расходы можно включить стоимость пересылки извещений о продаже доли).

Такой перечень расходов установлен подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ.

Если стоимость приобретения имущественных прав (долей, паев) с учетом расходов на их реализацию превышает полученную выручку, разница признается убытком, который организация может учесть при расчете налога на прибыль (подп. 2.1 п. 1 , п. 2 ст. 268 НК РФ).

Особый порядок определения доходов и расходов

Наряду с общими правилами для отдельных видов имущественных прав есть свои особенности определения доходов и расходов при реализации. Это касается:

• реализации долей в уставном капитале (паев), полученных в результате реорганизации (абз. 2 подп. 2.1 п. 1 ст. 268 , п. 4–6 ст. 277 НК РФ).

Реализация (уступка) права требования (цессия)

Налоговую базу при реализации (уступке) права требования (цессии) определяйте отдельно ( , раздел VIII Порядка, утвержденного ). Для этого используйте формулу:

Если в результате получается отрицательная разница, то она признается убытком. Учет такого убытка зависит от предмета первоначального договора, на основании которого возникли права требования. Если по договору цессии переуступаются права, вытекающие из договора реализации товаров (работ, услуг), убыток учитывайте в особом порядке . Этот порядок нужно соблюдать только при одновременном выполнении трех условий:

• первоначальное требование возникло из договора реализации товаров (работ, услуг);
• организация уступает именно первоначальное право требования, то есть уступаемое право требования не было приобретено ранее у другого лица;
• организация применяет метод начисления.

Срок погашения обязательств не истек

В этом случае сумма убытка, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, ограничена. Предельная величина убытка не должна превышать сумму процентов, которую организация заплатила бы за пользование заемными средствами, привлеченными на период с даты уступки права требования до даты платежа, предусмотренной договором. При этом сумма привлеченных заемных средств приравнивается к сумме дохода от уступки права требования.

Процентную ставку, которая принимается для расчета предельной величины убытка, можно определить:
– либо исходя из максимального размера процентной ставки, установленной для соответствующей валюты (п. 1.2 ст. 269 НК РФ). Предельные размеры процентных ставок для каждого вида валюты приведены в таблице . Например, если договор, право требования по которому уступается, заключен в рублях, максимальная ставка определяется как произведение ключевой ставки Банка России , установленной на дату передачи права требования, и коэффициента 1,25;
– либо исходя из процентной ставки, которая определена по правилам, предусмотренным для контролируемых сделок .

Выбранный метод нормирования пропишите в учетной политике для целей налогообложения.

Такой порядок предусмотрен абзацем 2 пункта 1 статьи 279 Налогового кодекса РФ.

В зависимости от того, какой способ определения процентной ставки выбрала организация, при расчете предельной величины убытка используйте формулу:

1. Нормирование исходя из максимальной процентной ставки, установленной для соответствующей валюты

2. Нормирование исходя из процентной ставки, определенной по правилам, предусмотренным для контролируемых сделок

Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 279, пункта 1.2 статьи 269 Налогового кодекса РФ. Если сделка по уступке права требования признается контролируемой, цена такой сделки признается рыночной с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 279 Налогового кодекса РФ (п. 4 ст. 279 НК РФ).

Убыток от уступки права требования, который можно учесть при расчете налога на прибыль, должен соответствовать такому требованию:

То есть, если сумма убытка, полученного при уступке права требования, меньше предельной величины, при налогообложении можно учесть всю сумму убытка. Если убыток превышает предельную величину, при расчете налога на прибыль учтите только сумму убытка, равную предельной величине.

Пример определения суммы убытка от уступки права требования, учитываемого при расчете налога на прибыль. Передается право требования долга за поставленные товары в рублях. Срок расчетов за поставленные товары не истек. Организация применяет метод начисления

ООО «Альфа» в январе реализовало ООО «Торговая фирма "Гермес"» товары на сумму 500 000 руб. (в т. ч. НДС – 76 271 руб.). Себестоимость реализованного товара составила 400 000 руб. Срок оплаты товаров по договору – 24 февраля. Учет доходов и расходов «Альфа» ведет по методу начисления, налог на прибыль платит ежемесячно.

Не дожидаясь срока оплаты, «Альфа» реализовала право требования долга ООО «Производственная фирма "Мастер"» за 480 000 руб. Согласно договору право требования оплаты за товар переходит к «Мастеру» 17 февраля. В этот же день был подписан акт уступки права требования и поступили деньги от «Мастера» по договору.

В учете бухгалтер «Альфы» отразил эти операции следующим образом.

В январе:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 500 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 76 271 руб. – начислен НДС при реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41
– 400 000 руб. – списана себестоимость реализованных товаров.

Дебет 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования» Кредит 91-1
– 480 000 руб. – отражен доход от уступки права требования;

Дебет 91-2 Кредит 62
– 500 000 руб. – списана стоимость реализованной дебиторской задолженности по договору уступки права требования;

Дебет 51 Кредит 76
– 480 000 руб. – поступила оплата по договору уступки права требования.

В результате реализации права требования «Альфа» получила убыток в сумме:
480 000 руб. – 500 000 руб. = – 20 000 руб.

В учетной политике «Альфы» установлено, что процентная ставка для расчета предельной величины определяется исходя из максимальной ставки, установленной для соответствующей валюты.

Ключевая ставка на дату реализации права требования составляет 15 процентов (условно).

Период с даты уступки права требования до даты платежа, предусмотренной договором, составляет семь дней (с 18 по 24 февраля включительно).

Поскольку стоимость права требования выражена в рублях, предельную величину убытка, учитываемого при расчете налога на прибыль, бухгалтер определил так:
480 000 руб. ? 15% ? 1,25: 366 дн. ? 7 дн. = 1721 руб.

Полученная сумма меньше фактического убытка (1721 руб.

Так как в бухучете вся сумма полученного убытка была учтена в составе расходов, бухгалтер рассчитал постоянное налоговое обязательство. При этом он сделал следующую проводку:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 3656 руб. ((20 000 руб. – 1721 руб.) ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Ситуация: как отразить в декларации по налогу на прибыль убыток по договору уступки права требования долга, срок погашения по которому еще не истек. Организация уступает первичное право требования

Выручку (доход) от уступки права требования долга в полной сумме отразите по строке 100 и включите в состав строки 340 приложения 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом ФНС России от 19 октября 2016 г. № ММВ-7-3/572 . Сводные данные приложения 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Сводные данные приложения 3 к листу 02. строки 030 Порядка, утвержденного раздела V.1 Налогового кодекса РФ (п. 4 ст. 279 НК РФ).

Ситуация: как отразить в декларации по налогу на прибыль убыток, полученный по договору уступки права требования долга, срок погашения по которому истек. Организация уступает первичное право требования долга по договору о реализации товаров (работ, услуг)

Убыток от уступки права требования долга отразите в составе доходов и расходов, связанных с реализацией имущественных прав.

Особого порядка учета убытка, связанного с продажей долга, после наступления срока оплаты не установлено. Они учитываются в том же порядке, что и реализация других имущественных прав (п. 2 ст. 279 НК РФ). Поэтому выручку от реализации права требования долга и его стоимость отразите по строке 013 приложения 1 к листу 02 и строке 059 приложения 2 к листу 02 соответственно. Отражать убыток от уступки права требования обособленно по строке 300 приложения 2 к листу 02 не требуется.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 25 июня 2015 г. № ГД-4-3/11053 . Несмотря на то что в этом письме рассмотрен порядок заполнения старой формы декларации, им можно руководствоваться и сейчас. Строки, где отражается убыток, и порядок их заполнения не изменились.

Если организация реализует право требования, приобретенное ранее, то эта операция будет рассматриваться как реализация финансовых услуг, а не имущественных прав. Подробнее о порядке учета доходов и расходов по такой операции см. Как цессионарию оформить и отразить в бухучете и при налогообложении переуступку права требования .

По данным АФК, оборот рынка факторинга в России во втором полугодии 2012 года превысил 617 млд. рублей. Все больше компаний обращаются к услугам Факторов, успев оценить за 14 лет существования отрасли те возможности безопасного роста, которые дает бизнесу факторинг и финансовая логистика. Тем не менее, вопросов у Клиентов по-прежнему много, и сегодня ifactoring расскажет читателям о таком важном вопросе, как бухгалтерский учет и налогообложение факторинговых операций .

В сети интернет и деловой литературе можно найти публикации по данной теме, но большинство из них датируются 2002 - 2004 годами и уже, естественно, не актуальны.

Как правило, Фактор консультирует Клиента в начале работы по юридическому и бухгалтерскому оформлению факторинговых операций, предоставляя методические рекомендации, как это делает, например, НФК.

Главный бухгалтер крупной производственной компании, работают с НФК по факторингу без регресса с 2010 года:«Честно говоря, сообщение директора о начале работы по факторингу и бухгалтерия и юридическая служба восприняли без особого энтузиазма. Много вопросов вызывал документооборот и установка электронной системы е-факторинг . Было совершенно неясно, каким образом отражать работу по факторингу в налоговом учете. Попытки найти информацию в открытых источниках не привели к успеху. Тогда мы попросили выслать какую-либо информацию представителей факторинговой компании. Сотрудники НФК откликнулись сразу же. Мы получили подробную инструкцию по электронной почте, а с системой е-факторинг нас научил работать клиентский менеджер, приехав к нам в офис. Первая же подача отчетности не вызвала никаких сложностей».

Чтобы разобраться с тем, что же все-таки представляет из себя бухгалтерский учет и налогобложение факторинговых операций, мы обратились в НФК за информацией.

Итак, рассмотрим, каким образом организован налоговый учет самых популярных факторинговых продуктов:факторинга без регресса и факторинга с регрессом.

Факторинг без регресса

Схема факторингового обслуживания выглядит следующим образом:

Рекомендации по бухгалтерскому учету операций по договору финансирования под уступку денежного требования (операций факторинга без права регресса) при условии оплаты комиссионного вознаграждения на основании выставленного счета:

Обращаем внимание, на такой немаловажный факт, как то, что при использовании факторинга без права регрессасумма дебиторской задолженности в бухгалтерском учете не отражается на забалансовом счете 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные», так как риск неисполнения обязательства Покупателем несет Фактор. Т.е. фактически дебиторка списывается с баланса в момент продажи ее Фактору.

Налоговый учет операций по договору финансирования под уступку денежного требования (операций факторинга без права регресса )

1.1. Налог на прибыль

Основание: статьи 269, 279 НК РФ

Вознаграждение Фактора по договору факторинга без регресса является в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль ничем иным как отрицательной разницей между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг), которая признается убытком для целей налогообложения в порядке, предусмотренном статьей 279 НК РФ.

1.2. Налог на добавленную стоимость

1.2.1. Налоговая база

Основание: статьи 154, 155 НК РФ

Налоговая база по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров (работ, услуг), денежные требования по которым уступаются Клиентом Фактору, определяется в общеустановленном порядке, т.е. как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость.

1.2.2. Момент определения налоговой базы

Основание: статья 167 НК РФ

Моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Использование Клиентом факторинга в своей деятельности не влечет за собой изменений в моменте определения налоговой базы по НДС, при этом Клиент получает средства, необходимые для уплаты в бюджет налога по отгруженным, но еще не оплаченным покупателями товарам.

1.2.3. Налоговые вычеты

Основание: статьи 171, 172 НК РФ

Сумма налога на добавленную стоимость с комиссии Фактора подлежит вычету Клиентом на основании счета-фактуры, выставленного Фактором, в общеустановленном порядке.

В следующий раз мы рассмотрим, каким образом организован налоговый учет операций по продукту факторинг с регрессом.