Что можно сделать чтобы проявить должную осмотрительность. Обзор судебной практики по должной осмотрительности

Главная — Статьи

Гражданским законодательством (п. 5 ст. 10 ГК РФ) проявление должной осмотрительности предполагается как данность, поскольку это соответствует интересам участников гражданских правоотношений. Иное значение названное понятие приобрело в налоговом смысле.

В целях получения необоснованной налоговой выгоды большое количество налогоплательщиков сознательно идет на контакты с неблагонадежными фирмами. При этом достигаются две задачи, первая из которых — возмещение НДС на основании счетов-фактур, выписанных фирмами-"однодневками", а вторая — обналичивание перечисленных в адрес фирм-"однодневок" денежных средств.

Примечание. Под фирмой-"однодневкой" в самом общем смысле понимается юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее налоговую отчетность, зарегистрированное по адресу массовой регистрации и т.д. (Письмо ФНС России от 11.02.2010 N 3-7-07/84).

Налоговые органы в первую очередь обеспокоены уклонением от уплаты НДС, в результате весь имеющийся в их руках арсенал средств они направляют на решение данной проблемы. Добросовестным налогоплательщикам, не имеющим отношения к незаконным схемам, порой нечего сказать в свое оправдание по скомпрометировавшему их счету-фактуре. Они только могут попытаться доказать, что о неправомерной деятельности контрагента им было неизвестно и при взаимодействии с ним была проявлена должная осмотрительность. Далее в статье будет раскрыта проблема должной осмотрительности в свете эволюции методов контроля уплаты НДС.

Автоматизация контроля уплаты НДС

Заметная часть налоговых нарушений по НДС связана с необоснованным возмещением налога из бюджета по счетам-фактурам, выставленным фирмами-"однодневками". Однако в настоящее время у налоговых органов резко повысился уровень осведомленности в отношении каналов утечки денежных средств, которые при условии легальной схемы оборота причитались бы к уплате в бюджет в виде НДС. Налоговикам помогают в этом современные программные продукты, такие как "СУР АСК НДС" и "СУР АСК НДС-2" (Приказ ФНС России от 14.08.2015 N СА-7-15/358@ "О проведении пилотного проекта по апробации программного обеспечения, реализующего функции задачи системы управления рисками при оценке налогоплательщиков НДС". Приказами ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-15/113@ и от 20.06.2016 N ММВ-7-15/367@ срок пилотного проекта продлен до 30.12.2016). С помощью данных систем контролеры могут обрабатывать все счета-фактуры, выставляемые налогоплательщиками страны, выявлять нарушения в цепочке входящих и исходящих счетов-фактур и на основании полученных сведений направлять налогоплательщикам требования о представлении пояснений (Письмо ФНС России от 06.11.2015 N ЕД-4-15/19395). Кроме того, система "СУР АСК НДС-2" в автоматическом режиме распределяет налогоплательщиков — юридических лиц, представивших декларации по НДС, по трем группам налогового риска: высокий, средний, низкий (Письмо ФНС России от 03.06.2016 N ЕД-4-15/9933@).

Классификация налогоплательщиков по уровню налогового риска

Как можно предположить из вышепредставленной классификации, проблема добросовестности при выборе контрагента возникает при выставлении счетов-фактур налогоплательщиками с высоким налоговым риском в адрес налогоплательщиков с низким и средним налоговым риском. Налогоплательщики с высоким налоговым риском, а также часть налогоплательщиков со средним налоговым риском, которые участвуют в цепочке незаконной оптимизации НДС, осуществляют свою деятельность до того момента, пока не привлекут внимание "СУР АСК НДС" и "СУР АСК НДС-2". Данные фирмы могут казаться добросовестными контрагентами, легендируя свою деятельность, но они не могут уплатить причитающийся НДС в бюджет, иначе потеряют источник для обналичивания средств. Что же касается налогоплательщиков с низким налоговым риском, то им следует иметь в виду, что вычислит их неблагополучных контрагентов беспристрастный робот, одновременно он вооружит налоговиков конкретными фактами, которые намного труднее опровергнуть, чем субъективные суждения о надлежащей или ненадлежащей осмотрительности.

Результаты анализа информации в "СУР АСК НДС" и "СУР АСК НДС-2" используются налоговыми органами по трем основным направлениям налогового контроля уплаты НДС: во-первых, при камеральной проверке деклараций по НДС к возмещению, во-вторых, при обнаружении расхождений в декларациях по НДС к уплате и, в-третьих, при выявлении цепочек незаконной налоговой оптимизации.

Как видно, контроль носит практически тотальный характер, избежать пристального внимания к вашей организации помогут только исключение из числа поставщиков фирм-"однодневок" и тщательная проверка контрагентов на предмет их добросовестности.

Несмотря на то что процесс выявления фирм-"однодневок" поставлен на поток, возмещение НДС зависит от проявления должной осмотрительности, а не от группы налогового риска контрагента. Конечно, если налогоплательщик допустил контакты с явной фирмой-"однодневкой", налоговики предпочтут пойти в суд, чем рассмотреть представленные налогоплательщиком доказательства проявления должной осмотрительности. Тем не менее по-прежнему в судах при вынесении решений доминирует позиция, сформулированная в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды": "Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей" (п. 10 Постановления N 53).

Внушает оптимизм то обстоятельство, что налоговики подтверждают свою приверженность данной позиции и по сей день. В частности, в Письме ФНС России от 24.06.2016 N ЕД-19-15/104 контролеры сообщают, что, если налогоплательщиком будет подтвержден факт сделки, претензии будут предъявлены его контрагенту.

На сегодняшний день основным методологическим документом в области должной осмотрительности при выборе контрагента остается Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок". В состав данного Приказа входит Приложение 2 "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок", п. 12 которого содержит основные признаки ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Основные признаки высоких налоговых рисков при взаимоотношениях с контрагентами:

• Отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
• Отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
• Отсутствие документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
• Отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских, и (или) производственных, и (или) торговых площадей;
• Отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т.п.). При этом негативность данного признака усугубляется наличием доступной информации (например, в СМИ, наружная реклама, интернет-сайты и т.д.) о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;
• Отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ.

Стандартные рекомендации контролеров о проявлении должной осмотрительности сводятся обычно к проведению таких мероприятий, как получение от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверка факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.

Ниже в качестве образца приводится примерный профиль добросовестного контрагента.

Какие-то из перечисленных параметров жесткие, обязательные для исполнения (например, регистрация партнера в ЕГРЮЛ), иные показатели более мягкие, могут не соответствовать контрольным значениям (например, лимит участия в других организациях руководителей и учредителей контрагента). Предложенная методика базируется на нормативных актах, изданных ФНС и Минфином за последние 10 лет.

Примечание. Предложенная технология проверки контрагента в рамках проявления должной осмотрительности сформирована, в частности, на базе следующих нормативных актов: Приказа ФНС России N ММ-3-06/333@; Писем ФНС России о проведении работы в отношении юридических лиц, зарегистрированных до и после 01.08.2016 (от 03.08.2016 N ГД-4-14/14127@ и N ГД-4-14/14126@ соответственно), от 24.06.2016 N ЕД-19-15/104, от 24.07.2015 N ЕД-4-2/13005@, от 16.03.2015 N ЕД-4-2/4124, от 30.11.2012 N ЕД-4-3/20268@, от 11.02.2010 N 3-7-07/84; Писем Минфина России от 12.07.2016 N 03-01-10/41099 и от 17.06.2016 N 03-02-07/1/35452.

Важное значение при заключении договора имеет согласование его условий. Неосмотрительное подписание договора с заранее определенными условиями может повлечь негативные последствия.

В договоре должны быть согласованы его существенные условия, под которыми в силу ст. 432 ГК РФ понимаются условие о предмете, условия, названные в законе как необходимые для данного договора, а также все те, относительно которых по заявлению хотя бы одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

В гражданском обороте сложилась ситуация, когда условия договора определяются сильной стороной. В договоре поставки это продавец, в договоре возмездного оказания услуг — исполнитель, в договоре аренды — арендодатель и т.д. Условия договора, как правило, формулируются такой стороной самостоятельно, и он в качестве типовой формы предлагается для заключения другой стороне.

При изучении условий договора основное внимание уделяется условиям о предмете, сроках, цене и порядке ее уплаты, о правах и обязанностях сторон, условиям ответственности. А есть ли необходимость вычитывать условия, носящие факультативный характер?

Суд рассматривал договор поставки продукции, содержащий условие о том, что все физические лица, подписавшие от имени сторон договор, признаются солидарно обязанными поручителями по его обязательствам перед другой стороной. Неисполнение со стороны покупателя обязательства по оплате поставленной продукции явилось основанием для взыскания с него и его генерального директора солидарно задолженности и неустойки.

Названное условие признано не противоречащим закону <1>.

<1> Кассационное определение Санкт-Петербургского городского суда от 21.09.2010 N 33-12564/2010; Определение Санкт-Петербургского городского суда N 33-1423/2011.

Договор не является обычным договором поставки, а представляет собой смешанный договор, в котором присутствуют элементы договора поручительства, при этом на стороне поручителя участвуют два лица — покупатель и его генеральный директор (ст. ст. 308, 421 ГК РФ), поэтому в данном случае привлечение генерального директора к ответственности в качестве солидарного должника является обоснованным. При этом не имеет правового значения то обстоятельство, что договор не подписывался генеральным директором как гражданином отдельно, а имеется лишь его подпись как генерального директора покупателя. Обязательство не создает обязанности для третьих лиц, в нем не участвующих, но в данном случае генеральный директор добровольно принял на себя поручительство, подписав договор.

Аналогичным образом обстоит дело и в ситуации, когда одна сторона действует в интересах других лиц, заказывая для них услуги или товары. К примеру, по договору о предоставлении гостиничных услуг для клиентов заказчика исполнитель в типовой договор может в качестве дополнительной гарантии включить условие, что при причинении вреда имуществу гостиницы, в случае заказа и неоплаты или неполной оплаты дополнительных услуг, которые не являются предметом этого договора, заказчик несет вместе со своими клиентами солидарную ответственность.

В договоре может быть предусмотрено, что все споры между его сторонами подлежат рассмотрению в суде по месту нахождения одной из сторон (договорная подсудность). Это может быть неудобно для второй стороны, но подписанный ею договор исключает возможность подачи иска по общим правилам подсудности. Более того, расторжение договора, в котором установлена определенная подсудность, не влечет прекращения данного условия, если стороны специально это не оговорили <2>.

<2> Постановление ФАС МО от 13.04.2011 N КГ-А40/2186-11-П.

В настоящее время на рассмотрении Пленума ВАС РФ находится проект федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с необходимостью оптимизации нагрузки на судей", предусматривающий следующую редакцию текста ст. 72 АПК РФ: "Действительность соглашения о том, что все споры между сторонами рассматриваются определенным арбитражным судом, не зависит от действительности гражданско-правового договора, содержащего такое соглашение".

Неосмотрительное подписание договора с заранее определенным условием о конкретной подсудности для другой стороны может повлечь негативные последствия, связанные с дополнительными издержками по участию в судебном разбирательстве. Однако включение в договор подобного условия правомерно. Это подтверждается следующим: в соответствии с российским процессуальным законодательством все судебные расходы по делу относятся на проигравшую сторону, если иск удовлетворен частично, они пропорционально взыскиваются с проигравшей стороны, а при заключении мирового соглашения распределяются исходя из его условий. В АПК РФ в отличие от ГПК РФ установлена возможность для сторон самостоятельно устанавливать правовой режим распределения судебных расходов между ними, в частности отнести все расходы на одну из сторон независимо от исхода судебного разбирательства (п. 4 ст. 110 АПК РФ).

Несмотря на то что сфера действия п. 4 ст.

110 АПК РФ в значительной мере распространяется на мировые соглашения, заключаемые в арбитражном процессе <3>, в правоприменительной практике окружных судов встречаются дела о распределении судебных расходов и по условиям соглашения, заключенного до судебного разбирательства. В частности, ФАС МО Определением от 24.01.2008 N КГ-А40/10817-07 разрешил данный вопрос на основании заключенного между участниками процесса меморандума о взаимопонимании, условия которого предусматривали, что каждая сторона самостоятельно несет расходы по судебным спорам, рассматриваемым в арбитражных судах. Таким образом, сторона, предлагающая договор для заключения своим контрагентам, может включить в него данное условие, обезопасив себя от возможных судебных издержек.

<3> Постановления ФАС МО от 12.01.2005 N Ф08-6137/2004, ФАС ЗСО от 06.09.2004 N Ф04-6272/2004(А27-4412-36).

Особое внимание следует уделять диспозитивным нормам гражданского законодательства, то есть таким, которые применяются, если соглашением сторон не установлено иное.

Сторона, предлагающая контрагентам разработанный ею типовой договор, может включить в него иные установления, нежели те, что предусмотрены диспозитивными нормами. В частности, может предусмотреть, что ее контрагент не освобождается от ответственности за неисполнение и (или) ненадлежащее исполнение своих обязательств, если это вызвано обстоятельствами непреодолимой силы (форс-мажор). Она может воспретить осуществление второй стороной зачета или, не утруждая себя регулированием частных случаев, включить положение вроде: "Все нормы действующего законодательства РФ, носящие диспозитивный характер и могущие в связи с этим изменяться либо вовсе исключаться сторонами по их соглашению, не нашедшие далее отражения в настоящем договоре, подлежат толкованию и применению к отношениям сторон исключительно в ее пользу".

Также сторона может предложить для заключения типовой договор с включенными в него условиями ответственности, выгодными ей и ущемляющими интересы контрагента.

Например , неустойка бывает трех видов: исключительная, когда взыскиваются только неустойка, но не убытки, штрафная, когда убытки взыскиваются в полной сумме сверх неустойки, альтернативная, когда взыскиваются либо убытки, либо неустойка, и зачетная, когда убытки взыскиваются в части, не покрытой неустойкой. Сторона для себя может предусмотреть исключительную неустойку, установив дополнительно, что ее ответственность ограничена размером реального ущерба, что исключает саму возможность взыскания с нее упущенной выгоды (неполученных доходов), а для другой стороны — штрафную неустойку, чтобы в случае необходимости взыскать убытки в полной сумме, а также упущенную выгоду.

Приведенные примеры — лишь некоторые из множества подобных условий, которые включаются в договор разработавшей его стороной и могут ущемлять права и интересы другой стороны. Во избежание негативных последствий советуем руководителям и юридическим службам внимательнейшим образом изучать заключаемые организацией договоры, особенно в случаях, когда речь идет о договоре с новым контрагентом.

Аспирант кафедры

адвокатуры, нотариата,

гражданского и арбитражного процесса

Налогоплательщики, в том числе "упрощенцы", перед заключением хозяйственных договоров должны проявлять должную осмотрительность и осторожность в целях выявления признаков недобросовестности контрагентов, оценки и минимизации налоговых рисков и избежания возникновения необоснованной налоговой выгоды.

Какая информация о контрагенте будет достаточной для того, чтобы признать его добросовестным и надежным партнером? Вправе ли налогоплательщик получить информацию о своих контрагентах в налоговом органе?

В российском законодательстве в ряде случаев используется термин "должная осмотрительность и осторожность", однако определения этого понятия нет. В специальной литературе, посвященной вопросу должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, сложились различные точки зрения относительно понимания указанной категории. Отметим, что отсутствие должной осмотрительности налогоплательщика при выборе контрагентов приводит, по мнению налоговых органов, к получению необоснованной налоговой выгоды со всеми вытекающими отсюда доначислениями налогов, штрафов и пеней.

В соответствии с позицией Минфина проверка регистрации контрагента в ЕГРЮЛ и является проявлением должной осмотрительности и осторожности. В Письме Минфина России от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340 говорится, что меры, предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, если они включают в себя:

• получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;
• проверку факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ;
• получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента;
• использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.

Но сегодня, как показывает судебная практика, этого недостаточно. Отметим, что и у судей нет единого мнения по данному вопросу.

Существует ряд судебных решений, в которых судебные органы разделяют позицию, что получение сведений об учредительных документах контрагента и является проявлением должной осмотрительности и осторожности.

Как следует из Постановления ФАС СЗО от 29.03.2012 N А52-1759/2011, должная осмотрительность при выборе контрагента была проявлена, поскольку заявитель запрашивал у контрагентов копии уставов, выписки из ЕГРЮЛ, свидетельства о государственной регистрации, ИНН/КПП, информацию о руководителях.

В Постановлении ФАС ПО от 17.01.2012 N А55-5295/2011 достаточным для подтверждения факта проявления должной осмотрительности и осторожности было признано получение от контрагента выписки из ЕГРЮЛ, устава, свидетельства о государственной регистрации и постановке на учет в налоговом органе, решения о создании общества.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС ВВО от 26.07.2011 N А38-3044/2010, ФАС МО от 25.08.2011 N КА-А40/9664-11 и других судебных решениях.

Другая точка зрения свидетельствует о том, что получения сведений о государственной регистрации недостаточно для вывода о проявлении должной осмотрительности и осторожности. В соответствии с Определением от 01.12.2010 N ВАС-16124/10 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации" ВАС на основании ст. 102 НК РФ и Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и защите информации" признал правомерными выводы судов, что сведения об исполнении налогоплательщиками своих обязательств по уплате налогов не являются налоговой тайной, в связи с чем у инспекции отсутствовали правовые основания для отказа в предоставлении заявителю информации о выполнении потенциальными контрагентами своих налоговых обязательств, отметив, что запрашиваемая информация обусловлена необходимостью проявления должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента. Таким образом, ВАС считает, что должная осмотрительность и осторожность предполагает не только получение информации о регистрации юридического лица, но и информации о надлежащем исполнении юридическим лицом своих налоговых обязательств, которую обязаны предоставлять налоговые органы.

Широкий подход к пониманию должной осмотрительности и осторожности отражен и в ряде других судебных решений, при этом содержание данного понятия трактуется по-разному. В Постановлении ФАС УО от 19.04.2012 N Ф09-2373/12 довод заявителя о проявлении им должной осмотрительности со ссылками на факт государственной регистрации организации был отклонен судом, поскольку из учредительных документов общества и сведений из ЕГРЮЛ нельзя определить наличие у юридического лица необходимых ресурсов для выполнения строительных работ, узнать о наличии лицензии, персонала, оценить деловую репутацию. Суд пришел к выводу, что эти обстоятельства в совокупности свидетельствуют об отсутствии проявления заявителем должной осмотрительности при выборе контрагента.

В Постановлении ФАС ПО от 14.06.2011 N А55-11961/2010 также указывается, что получение обществом учредительных документов контрагента, свидетельства о государственной регистрации, документов о полномочиях единоличных исполнительных органов не может рассматриваться как проявление достаточной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента. Информация о регистрации контрагента в качестве юридического лица и постановке его на учет в налоговом органе носит справочный характер и не характеризует контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений.

Как следует из Постановления ФАС ВСО от 25.03.2010 N А19-15776/09, суд отклонил довод компании о проявлении ею должной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, поскольку при заключении договора она запросила у контрагента копии учредительных документов (устава, свидетельства о государственной регистрации), которые были ей представлены. Как отмечает суд, данные обстоятельства не могут свидетельствовать о проявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, поскольку информация о регистрации контрагента в качестве юридического лица носит справочный характер и не характеризует контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений. Более того, в вышеназванном судебном решении отмечается, что при заключении сделок компании следовало не только запросить у контрагента копии учредительных документов, но и удостовериться в реальной возможности контрагента исполнить условия договора, проверив наличие у него как лицензии на осуществление соответствующего вида деятельности, так и необходимого имущества в виде воздушного судна.

Что же делать в этом случае налогоплательщику, который хочет проявить должную осмотрительность и собрать информацию о своем потенциальном контрагенте? И самый главный вопрос: где взять эту информацию, ведь службы безопасности есть далеко не во всех организациях, тем более в малом бизнесе, да и есть информация, которую лучше получить официальным способом?

Самый простой путь — это сделать запрос в налоговый орган по месту нахождения контрагентов о предоставлении информации следующего характера:

• регулярно ли организация сдает отчетность и не нарушает ли сроков сдачи;
• не привлекалась ли организация к налоговой ответственности;
• не нарушает ли организация сроков уплаты налогов и платит ли их.

Но, как показывает практика, налоговые органы отказывают в предоставлении запрашиваемой информации. Ответ на вопрос, насколько правомерен такой отказ, представители Минфина дали в Письме от 04.06.2012 N 03-02-07/1-134. Они отметили, что информация, которую налоговые органы обязаны бесплатно предоставлять налогоплательщикам и которая необходима для исполнения их обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, указана в пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ. Согласно данной правовой норме налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения.

НК РФ не устанавливает обязанность налоговых органов предоставлять налогоплательщикам по их запросам информацию об исполнении контрагентами налогоплательщиков обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, или о нарушениях ими законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 1 ст. 102 НК РФ любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений, указанных в названном пункте, составляют налоговую тайну. Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

Отметим, что согласно п. 1 ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений, являющихся общедоступными, в том числе ставших таковыми с согласия их обладателя — налогоплательщика, сведений об идентификационном номере налогоплательщика, о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения.

Вывод из приведенного Письма один: делиться информацией с налогоплательщиками налоговые органы не собираются и считают свои действия соответствующими законодательству. Но находятся налогоплательщики, которые идут в суд и выигрывают дела против налогового органа.

Яркий пример такой борьбы — Определение ВАС РФ от 17.11.2010 N ВАС-15222/10 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации".

Общество направило в инспекцию 74 запроса о предоставлении информации о выполнении налоговых обязательств предполагаемыми контрагентами, необходимой обществу для исполнения осмотрительности и осторожности в выборе контрагентов при дальнейшем расчете расходов и налоговых вычетов. Налоговый орган письмом сообщил обществу о невозможности предоставить данную информацию, поскольку в соответствии со ст. 102 НК РФ сведения об исполнении налоговых обязательств являются налоговой тайной. ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании письма недействительным. Суды всех инстанций вынесли решение в пользу налогоплательщика. Налоговики дошли до ВАС, но безрезультатно.

Судьи руководствовались положениями ст. ст. 22, 32, 45, 102, 106 НК РФ, Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации", фактическими обстоятельствами, установленными по делу, и исходили из отсутствия у налогового органа правовых оснований для отказа в предоставлении обществу запрашиваемой информации, поскольку сведения об исполнении налогоплательщиками своих обязательств по уплате налогов не являются налоговой тайной. Суд пришел к выводу, что налоговый орган имел право на предоставление находящихся у него сведений.

Все было бы хорошо, если бы налоговые органы внимали судьям. Но сегодня получить информацию из налоговых органов о выполнении налоговых обязательств потенциальными контрагентами невозможно. Позицию Минфина по данному вопросу мы привели выше: налоговые органы не обязаны это делать. Правда, финансисты советуют налогоплательщикам обращаться на сайт ФНС: для информационной поддержки налогоплательщиков на сайте ФНС России размещаются сведения об адресах, указанных при государственной регистрации в качестве места нахождения несколькими юридическими лицами (так называемые адреса массовой регистрации, характерные, как правило, для фирм-"однодневок"), а также наименования юридических лиц, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица.

Правда, как показывает практика, в том числе судебная, для проявления должной осмотрительности при выборе контрагента этих сведений недостаточно.

И все-таки, несмотря на отказы налоговых органов, писать письма с просьбой о предоставлении информации необходимо. Отрицательный результат — тоже результат. У налогоплательщика хотя бы будет документ, что он пытался проявить должную осмотрительность, как мог.

Н.А.Петрова

Эксперт журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Перед заключением сделки с новым контрагентом каждая компания должна проявить должную осмотрительность. Это понятие объединяет разные мероприятия по проверке делового партнера на наличие долгов и невыполненных обязательств перед ИФНС.

Понятие и его особенности

Впервые вопрос проявления должной осмотрительности при выборе контрагента начал широко обсуждаться в 2006 году после утверждения Пленумом ВАС РФ постановления, определяющего критерии оценки арбитражным судом необоснованности налоговой выгоды. В пункте №10 документа разъясняется, что в ситуации, если ИФНС докажет отсутствие со стороны компании надлежащей осторожности в выборе контрагента, можно говорить о получении необоснованной выгоды. К подобному выводу инспекция может также прийти, если фирма сотрудничала с большим кругом предприятий, имеющих в биографии факты уклонения от исполнения обязательств перед ФНС.

При проведении проверки используются разные критерии. Действующий регламент не устанавливает перечня предпочитаемых источников, но подразумевает, что, анализируя деятельность предполагаемого контрагента, компания максимально углубится в данный вопрос и изучит все доступные данные.

Если у налоговой инспекции возникнут сомнения в отношении сделки с контрагентом, она обязательно поинтересуется, каким образом и как тщательно была осуществлена проверка будущего партнера. В тексте приказа ФНС России от 2008 года подробно описаны критерии для самостоятельной оценки риска. Именно на эти критерии будет ссылаться комиссия ИФНС при определении необоснованности выгоды. Если налоговая инспекция находит доказательства неосмотрительности, то может вынести решение, по которому компании начисляют суммы пеней, штрафов.

Основанием для возникновения подозрений со стороны ИФНС могут быть разные обстоятельства:

• Партнер предприятия допустил нецелевое расходование;
• Компания заключила договор по фиктивным условиям;
• Найдены доказательства сомнительного сотрудничества;
• В ходе обыска обнаруживаются печати второй стороны договора.

Должная осмотрительность при выборе контрагента демонстрируется перед инспекцией ФНС в ходе проверки. Налоговая служба редко находит повод сомневаться в организации, если та самостоятельно ведет реальную хозяйственную деятельность и не заключает мнимых сделок.

Факт наличия должной осмотрительности заключается в тщательном анализе деятельности партнера. Следуя нормам ФНС, перед заключением сделок каждая фирма обязана продемонстрировать осторожность и убедиться в добросовестности намерений второй стороны и законности ее деятельности.

Для проверки контрагента стоит убедиться в следующем:

В качестве доказательств проявления осмотрительности компания может представить выписки из реестров, лицензии и прочее документы. Должная осмотрительность становится основанием для прозрачной и законной деятельности в согласии с государственными контролирующими органами.

Понятие "должной осмотрительности" введено в налоговую практику Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 " " (далее – Постановление № 53). Несмотря на то, что четкого понятия "должной осмотрительности" не содержит ни указанное постановление, ни какой-либо другой источник права, "должная осмотрительность" активно использовалась налоговыми органами и судами в случаях, когда речь шла об обоснованности вычета по НДС и включении расходов в состав затрат при расчете налога на прибыль.

В августе 2017 года была введена в действие , в определенной степени изменившая подход к методам проверки и оценки добросовестности налогоплательщика.

При этом в рекомендациях ФНС России по применению было указано, что новая статья не кодифицирует правила, сформулированные правоприменительной практикой, в частности, содержащиеся в , а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами с учетом основных аспектов сформированной до этого судебной практики ().

ФНС России рядом писем по разъяснению применения указала налоговым органам и налогоплательщикам на то, что:

• в перечислены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением и определены условия, которые должны быть им соблюдены для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам;
• формальные претензии к контрагентам при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения контрагентом сделок, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам;
• не содержит понятие "непроявление должной осмотрительности";
• не предусматривает для налогоплательщика негативные последствия за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев;
• при проведении налоговых проверок после введения не должны применяться понятия, отраженные в , включая понятие "должной осмотрительности", "недобросовестности налогоплательщика";
• при проведении налоговых проверок после введения налоговые органы должны правильно квалифицировать выявленные обстоятельства, ссылаясь на конкретный пункт указанной статьи ( , ). После появления таких разъяснений у отдельных налогоплательщиков закономерно возник вопрос: "А стоит ли теперь так тщательно проверять и оценивать контрагента в целях исключения рисков негативных налоговых последствий при изменившемся подходе, касающемся оценки добросовестности налогоплательщика?"

Отметим, что судебная практика за истекший календарный год со дня введения в действие практически не дает ответа на этот вопрос, поскольку основной массив налоговых споров по проанализированной практике касается налоговых проверок, проводимых (камеральных) или назначенных (выездных) до августа 2017 года. По таким спорам суды продолжают руководствоваться положениями и понятиями, содержащимися в .

Однако ответ на указанный вопрос можно усмотреть из разъяснений ФНС России по отдельным обращениям налогоплательщиков ( , письмо ФНС России от 18 мая 2018 г. № ЕД-4-2/9521@). Так, при ответе на вопросы об оценке добросовестности налогоплательщика при проведении налоговых проверок, налоговая служба кроме очередных разъяснений о том, что ранее введенные в практику понятия "должной осмотрительности" и "недобросовестности налогоплательщика" при проведении после вступления в силу налоговых проверок не применяются, все же со ссылкой на указала на размещение с 1 июня 2018 года на официальном сайте ФНС России сведений о деятельности налогоплательщиков в форме открытых данных – о среднесписочной численности работников, об уплаченных организацией суммах налогов и сборов, о суммах доходов и расходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности. Это, по мнению налоговиков, предоставит налогоплательщикам дополнительную возможность оценки рисков при проверке контрагента.

Указанные разъяснения подтверждают, что проверка контрагента и проявление необходимой осмотрительности перед заключением сделки не потеряли своей актуальности, только немного поменяли цель и последствия проверки.

Налогоплательщику стоит, как и ранее, проявлять осмотрительность при выборе контрагента, но не с целью доказать впоследствии налоговому органу или суду сам факт его проверки, а для того, чтобы убедиться, что контрагент является добросовестным лицом, ведет реальную деятельность и с ним можно заключить договор без риска негативных налоговых последствий.

Руководствуясь , налоговые органы должны будут проверять реальность выполнения сделки контрагентом, поэтому налогоплательщику стоит перед сделкой самостоятельно убедиться, что контрагент располагает необходимыми возможностями и ресурсами для выполнения принятых на себя обязательств по сделке.

Указанная проверка будет полезна и с точки зрения исключения гражданско-правовых рисков по исполнению потенциальным контрагентом договора.

Организовать проверку контрагентов можно путем использования специальных профессиональных программ и сервисов.

Кроме указанных действий, минимизирующих или исключающих и налоговые, и гражданско-правовые риски, рекомендую не пренебрегать и иными, дополнительными способами своей финансовой защиты, а именно, использовать в договорных правоотношениях инструменты гарантий (заверений об обстоятельствах () или возмещения потерь (), позволяющие компенсировать понесенные в будущем убытки и (или) потери, связанные с отказом в вычетах по НДС или непринятии в состав расходов соответствующих затрат в связи с недобросовестностью контрагента.

В настоящее время формируется положительная судебная практика по применению таких гражданско-правовых способов защиты от проблемных контрагентов в сфере налоговых правоотношений.

Какие документы подтвердят должную осмотрительность в 2017 году?

Для подтверждения должной осмотрительности при выборе контрагента инспекция потребовала предоставить перечень документов. В самой организации в настоящее время налоговые проверки не проводятся. Каких документов хватит для подтверждения достаточности и разумности принятых мер?

Ни в Налоговом кодексе , ни в других нормативно-правовых актах понятие "должная осмотрительность" не закреплено. Довод инспекторов о ее отсутствии может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной в случае, когда налогоплательщик взаимозависим или аффилирован с контрагентом, то есть мог знать о нарушении контрагентом налоговых обязательств. Не содержит налоговое законодательство и перечня документов, которые налогоплательщик должен истребовать у контрагента в целях минимизации налоговых рисков. Применительно к конкретным ситуациям проявление должной осмотрительности и осторожности при заключении сделок может подтверждаться различными документами.

Об осмотрительности и осторожности налогоплательщика могут свидетельствовать предпринимаемые им в целях подтверждения добросовестности контрагента меры, такие как:

Получение от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе ;

Проверка факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ ;

Получение копии доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от имени контрагента;

Использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.

Понятие должной осмотрительности законодательно не урегулировано, поэтому перечень необходимых действий и документов не может быть исчерпывающим. Суды, рассматривая споры о получении необоснованной налоговой выгоды, исходят из фактических обстоятельств конкретной ситуации и достаточности доказательной базы, представленной сторонами. То есть перечень документов, подтверждающих проявление налогоплательщиком должной осмотрительности, зависит от конкретных обстоятельств.

Так, Федеральная налоговая служба рекомендовала проверять реальность деятельности лиц, с которыми осуществляются (планируются) сделки. Налогоплательщик в целях проявления должной осмотрительности в выборе контрагентов, в том числе проверки реальности их коммерческой деятельности, вправе:

Запросить у контрагентов необходимую информацию, не отнесенную к коммерческой тайне;

Воспользоваться сервисами, размещенными на интернет-сайте ФНС России (www.nalog.ru ); обратиться в налоговые органы по месту учета контрагентов об установленных в отношении последних нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за данные нарушения.

Что касается судебной практики, то в целом она заключается в том, что налоговые последствия в виде применения вычетов по НДС и отнесения сумм, уплаченных контрагентам, на расходы при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции. Вступая с контрагентом в гражданско-правовые отношения, налогоплательщик должен проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволила бы ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений с учетом косвенного характера НДС.

В связи с этим нередко суды высказывают мнение о том, что проявляя осмотрительность в выборе контрагента, налогоплательщик не должен ограничиваться проверкой сведений о нем в федеральных информационных ресурсах, так как подобная проверка не подтверждает наличие производственных мощностей, трудовых ресурсов контрагентов и не дает основания полагать, что сделка контрагентом будет реально исполнена. Налогоплательщик должен, в частности, удостовериться в наличии полномочий того или иного лица подписывать документы от лица контрагента и (или) выступать от его имени. В одной из спорных ситуаций суд отметил, что налогоплательщик, заключающий крупные по стоимости сделки в отсутствие какой-либо деловой переписки и личных встреч , без оценки деловой репутации контрагентов, наличия у них необходимых ресурсов и опыта, не может быть признан осмотрительным в соответствующем выборе.

Однако в судебной практике распространен и иной правовой подход, в соответствии с которым границы проявления должной осмотрительности определяются в том числе доступностью сведений, которые могут быть получены налогоплательщиком о своих контрагентах. Формулируя эту позицию, суды указывают, что меры, предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента и включающие в себя использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента. В этой связи обращается внимание и на то обстоятельство, что налогоплательщик не наделен полномочиями по проверке достоверности сведений, содержащихся в федеральных информационных ресурсах.

Запрос у контрагента копий свидетельств о госрегистрации и постановке на налоговый учет, устава, выписки из ЕГРЮЛ, документов, подтверждающих полномочия руководителя, справки об отсутствии задолженности по налогам в большинстве случаев расценивается судами как доказательства проявления стороной договора должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

Суды отмечают, в частности, что законом не закреплена обязанность налогоплательщика проверять своих контрагентов на предмет нахождения по месту регистрации, расчетов с бюджетом. Налоговое законодательство не наделяет налогоплательщика правами на проведение, по существу, мероприятий налогового контроля и не возлагает на него обязанность при приобретении товаров (работ, услуг) убедиться, являются ли учредитель, руководитель и главный бухгалтер контрагента таковыми, не обязывает лично знакомиться с генеральными директорами контрагентов и проводить экспертизу их подписей на документах.

Из материалов судебной практики, формулирующих обозначенную правовую позицию, видно, что для проявления осторожности и осмотрительности в выборе контрагента судьи полагают достаточным проверить общедоступные сведения о контрагенте, в частности, по данным ЕГРЮЛ. Данное действие позволяет убедиться в том, что контрагент зарегистрирован как юридическое лицо и не планируется к исключению из ЕГРЮЛ в качестве недействующей организации; что договор от имени контрагента заключает его руководитель или лицо, уполномоченное доверенностью; а также удостовериться в соответствии реквизитов поставщика (исполнителя, подрядчика) в счетах-фактурах и первичных документах его регистрационным данным. Анализировать хозяйственную деятельность контрагента и проверять исполнение им своих налоговых обязанностей, наличие у него необходимого количества работников, участие руководителя в исполнительных органах других юридических лиц с точки зрения такого подхода представляется излишним. Хотя следует заметить, что совершение таких действий в практической ситуации может оказаться целесообразным для минимизации налоговых рисков.

Учитывая отсутствие утвержденного законодательно перечня документов, которые бы могли подтвердить должную осмотрительность организации, и неоднозначную судебную практику, можно рекомендовать представить налоговому органу те из запрошенных им документов, которые доступны из внутренних или общедоступных источников и не требуют проведения расследования или запрашивания отдельных документов у контрагента. При отсутствии документального подтверждения должной осмотрительности при выборе контрагента налоговый орган может попытаться инкриминировать организации получение необоснованной налоговой выгоды. Однако такой вывод не может быть сделан автоматически.

Так, Конституционный Суд РФ указал, что истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Юристы ООО “Успешный старт” обращают внимание, что обязанность по доказыванию получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возложена на налоговые органы.

ФНС России признавала, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговый орган докажет, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в том числе в силу отношений взаимозависимости с налогоплательщиком. Но если налогоплательщик подтвердит факт сделки, претензии налоговый орган должен предъявить именно к его контрагенту.

Одна из самых распространенных причин отказа в вычетах НДС и снятия расходов - недобросовестный контрагент. Вы виноваты в том, что не проявили должной осмотрительности при его выборе. Конечно, проверять контрагентов нужно всегда, особенно если вы работаете с мелкими фирмами. В первую очередь для того, чтобы обезопасить себя от мошенников, убедиться в благонадежности партнера. И каждая организация проверяет контрагентов по-своему. Но что означает должная осмотрительность для налоговиков? Как проверить контрагента, чтобы в случае их претензий доказать, что вы были предельно осторожны?

В статье пойдет речь о проверке контрагента-организации. Однако многие из этих рекомендаций применимы и в том случае, если ваш контрагент - предприниматель.

Минфин и ФНС считают, что мерами, свидетельствующими о должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, являютс яПисьма Минфина от 10.04.2009 № 03-02-07/1-177 , от 06.07.2009 № 03-02-07/1-340 , от 31.12.2008 № 03-02-07/2-231 ; ФНС от 11.02.2010 № 3-7-07/84 :

• получение копии свидетельства о постановке контрагента на учет в налоговом органе;
• проверка факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ;
• получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от имени контрагента;
• использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.

Однако на деле нередко оказывается, что поводом предъявить вам претензии является не ваша неосмотрительность, а недобросовестность вашего контрагента. То есть если, например, ваш контрагент не сдает отчетность и не платит налоги, то претензии вам предъявят независимо от того, насколько тщательно вы его проверили и какие документы у вас в отношении него имеются. Если претензий к контрагенту нет, то изучать, проявили ли вы должную осмотрительность, налоговики не будут.

Суды, рассматривая подобные споры, принимают решения как в пользу организаций, так и в пользу налоговиков. И какого-то единого подхода к оценке должной осмотрительности у них нет.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Руководитель Департамента налоговой безопасности ЗАО АФ «Аудит-Классик»

“ Почему-то считается, что можно гарантированно победить в суде по делу о получении товара от однодневки, лишь доказав, что спорная операция действительно имела место. Якобы такой вывод следует из Постановлений ВАСПостановления Президиума ВАС от 09.03.2010 № 15574/09 , от 20.04.2010 № 18162/09 . В результате многие серьезно ослабили контроль за контрагентами при заключении договоров. Однако это неправильно. Если инспекция докажет, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности, знал или должен был знать о «проблемном» статусе контрагента, в вычетах НДС и признании затрат может быть отказано. И многочисленная судебная практика это подтверждае тПостановления Президиума ВАС от 20.04.2010 № 18162/09 , от 25.05.2010 № 15658/09 . Поэтому проверка контрагентов в момент заключения договоров - вещь совершенно необходимая для любого налогоплательщика, работающего на общей системе налогообложения и УСНО с объектом «доходы минус расходы »” .

Проанализировав мнение контролирующих органов и судебную практику, предлагаем вам основные направления проверки контрагента и способы ее проведения.

Основные направления проверки контрагента

Чаще всего у партнеров для подтверждения благонадежности запрашивают учредительные документы, то есть устав. По нему можно сверить наименование организации, ее местонахождение, проверить полномочия руководителя. И даже есть суды, которые считают, что получение только копий учредительных документов свидетельствует о проявлении должной осмотрительност иПостановления ФАС ЗСО от 05.03.2010 № А45-11237/2009 ; ФАС МО от 02.03.2011 № КА-А41/555-11 ; ФАС ПО от 14.12.2010 № А65-8579/2010 . Однако лучше все же учитывать мнение контролирующих органов и не создавать себе проблем, потому что суды не всегда на стороне организаций. Итак, есть два основных момента, которые нужно проверить.

Проверяем, является ли ваш контрагент действующим налогоплательщиком

ВАРИАНТ 1. Смотрим сведения из ЕГРЮЛ с сайта ФНС.

Вы просто пробиваете ИНН, указанный контрагентом, на сайте ФНС, убеждаетесь, что его ИНН реальный и на момент заключения договора нет сведений об исключении фирмы из ЕГРЮЛ. В одном из своих постановлений ВАС РФ посчитал, что такая форма проверки свидетельствует о проявлении должной осмотрительност иПостановление Президиума ВАС от 09.03.2010 № 15574/09 . Так же решили и некоторые суд ыПостановления ФАС ПО от 01.11.2011 № А65-2843/2011 ; ФАС УО от 11.08.2011 № Ф09-4478/11 ; ФАС ЦО от 25.07.2011 № А54-4250/2010С21 ; ФАС МО от 08.02.2011 № КА-А40/17851-10 . Хотя, например, ФАС ВСО считает, что этого мал оПостановления ФАС ВСО от 18.08.2010 № А33-19963/2009 , от 24.08.2010 № А10-5604/2009 .

Кстати, ФНС также рекомендует с помощью ее официального сайта проверят ь:

• не входит ли контрагент в число недействующих юридических лиц, в отношении которых налоговые органы приняли решение о предстоящем исключении из ЕГРЮЛ;
• не является ли директор контрагента дисквалифицированным лицом.

Такие сведения также помогут вам подтвердить свою осмотрительност ьПостановления ФАС ПО от 28.07.2011 № А57-13884/2010 ; ФАС МО от 09.09.2010 № КА-А40/10126-10 .

Результаты проверки контрагента через Интернет лучше всего оформить в виде скриншота (снимка экрана) с полученной информацией. Для этого нужно одновременно нажать на клавиатуре клавиши Ctrl и PrintScreen. Затем открыть в стандартных программах Windows программу Paint и вставить изображение в открытый лист, нажав правую кнопку мышки и выбрав команду «Вставить». Полученный файл следует сохранить в формате *.jpeg с помощью команды «Сохранить как...», находящейся во вкладке «Файл».

ВАРИАНТ 2. Получаем выписку из ЕГРЮЛ.

Учитывая, что предоставление выписки - это платная услуга, лучше, если ее вам предоставит контрагент. Многие суды считают наличие выписки достаточным проявлением должной осмотрительност иПостановления ФАС ПО от 10.10.2011 № А65-28269/2010 ; ФАС ДВО от 03.10.2011 № Ф03-4402/2011 ; ФАС МО от 14.03.2011 № КА-А40/690-11 ; ФАС СЗО от 21.06.2011 № А05-11486/2010 ; ФАС УО от 18.06.2010 № Ф09-4486/10-С2 . Хотя, опять же, есть те, которым этого недостаточно, поскольку то, что контрагент зарегистрирован в ЕГРЮЛ, еще не означает, что он ведет реальную деятельност ьПостановления ФАС МО от 22.06.2011 № КА-А40/6036-11 , от 22.02.2011 № КА-А40/18297-10 ; ФАС УО от 28.11.2011 № Ф09-6952/11 ; ФАС ВСО от 19.10.2010 № А19-3822/10 .

ВАРИАНТ 3. Запрашиваем копию свидетельства о регистрации и свидетельства о постановке на учет в налоговом органе.

Заверенные копии этих документов вам может предоставить контрагент, причем без каких-либо усилий с его стороны. И это также будет считаться проявлением вами должной осмотрительност иПостановления ФАС ПО от 20.07.2010 № А12-23566/2009 ; ФАС МО от 30.11.2010 № КА-А40/15207-10 , от 24.10.2011 № А40-138664/10-127-789 ; ФАС СЗО от 15.08.2011 № А56-36565/2010 .

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

“ Не лишним будет проверить соответствие информации в представленных документах действительной информации в ЕГРЮЛ, доступной на сайте ФНС. Это нужно для того, чтобы убедиться, что свидетельство не устарело на момент заключения договора и соответствует действительности. Бывает, что договор заключается с уже ликвидированным лицом. Более того, нередки случаи, когда недобросовестные контрагенты попросту подделывают копии представляемых документов. Кроме того, на сайте ООО «Коммерсантъ КАРТОТЕКА» можно в режиме реального времени убедиться, что в отношении компании-контрагента не начата процедура ликвидации или банкротств а” .

ЗАО АФ «Аудит-Классик»

Проверяем полномочия лиц, подписывающих документы от имени вашего контрагента

Минфин говорит, что, помимо проверки самой организации-контрагента, нужно еще удостовериться в личности того, кто действует от ее имени, а также в наличии у него соответствующих полномочий. Для многих организаций такая проверка уже давно вошла в привычку. Есть примеры судебных решений, когда суд не принимал сторону налогоплательщика, поскольку он, помимо всего прочего, не проверил полномочия лица, представляющего интересы партнер аПостановления ФАС ПО от 20.04.2011 № А55-16131/2010 , от 25.08.2011 № А55-1144/2011 , от 07.07.2011 № А55-37642/2009 ; ФАС ЗСО от 20.07.2011 № А27-13785/2010 ; ФАС МО от 12.07.2011 № КА-А40/6776-11 ; ФАС ВСО от 09.02.2011 № А19-12564/2010 .

Для проверки полномочий можно воспользоваться выпиской из ЕГРЮЛ, которая содержит сведения о руководителе организаци иПостановление ФАС МО от 06.09.2011 № КА-А40/9465-11-2 . Но лучше запросить у контрагента копии решений и приказов о назначении руководителя и главного бухгалтер аПостановления ФАС ЦО от 06.10.2011 № А62-6220/2010 ; ФАС ПО от 27.12.2011 № А55-3941/2011 ; ФАС УО от 18.10.2010 № Ф09-8555/10-С3 ; ФАС СЗО от 01.03.2011 № А13-6636/2009 ; ФАС СКО от 10.11.2011 № А32-30018/2010 ; ФАС МО от 13.10.2011 № А40-102956/10-4-530 . Если документы от имени контрагента подписывает уполномоченный представитель, то попросите у него доверенност ьПостановление ФАС ПО от 29.07.2010 № А65-23705/2009 .

Кстати, не забудьте сверить данные представителя, указанные в представленных документах, с его паспортом. А еще лучше, если контрагент согласится предоставить вам его ксерокопию (требовать предоставления такой копии вы не можете - в ней содержатся персональные данные, которые могут быть использованы только с согласия владельц астатьи 3 , 6 Закона от 27.07.2006 № 152-ФЗ ). Это может послужить дополнительным доказательством вашей осмотрительност и ; Постановления ФАС СЗО от 22.11.2010 № А56-91778/2009 ; ФАС ПО от 13.05.2011 № А55-16741/2010 ; ФАС МО от 28.09.2011 № А40-1550/11-20-8 , от 10.10.2011 № А40-124553/10-4-722 , от 06.09.2011 № КА-А40/9465-11-2 .

ВЫВОД

Принимая во внимание противоречивую судебную практику и мнение контролирующих органов, безопаснее всего, если у вас будут все вышеперечисленные документы: копии учредительных документов, свидетельств о постановке на учет и государственной регистрации, документы, подтверждающие полномочия лиц, подписывающих первичку, выписка из ЕГРЮЛ, распечатка интернет-страницы сайта ФНС с данными о контрагенте.

Некоторые фирмы, помимо вышеуказанных документов, запрашивают и другие сведения. Посмотрим, есть ли в этом смысл.

Лицензии

Если работы (услуги), которые оказывает вам контрагент, лицензируются или вы закупаете какие-либо товары, продажа которых без лицензии невозможна, то будет нелишним взять у контрагента копию лицензии. Вы должны удостовериться в реальной возможности контрагента исполнить условия договора. В некоторых случаях отсутствие лицензии у контрагента может оказаться той каплей, которая перевесит чашу весов правосудия не в вашу польз уПостановления ФАС ВСО от 25.03.2010 № А19-15776/09 , от 08.10.2009 № А33-17712/08 ; ФАС ЗСО от 24.11.2008 № Ф04-7182/2008(16313-А27-14) ; ФАС УО от 11.11.2010 № Ф09-9004/10-С2 . К тому же ФНС тоже рекомендует иметь копию лицензии контрагент аПисьмо ФНС от 11.02.2010 № 3-7-07/84 .

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

“ Наличие лицензии можно проверить через Интернет - на сайте соответствующего лицензирующего органа. Если для выполнения договора ваш контрагент должен быть членом саморегулируемой организации (СРО), проверить членство контрагента в СРО можно также через Интернет - на сайте СРО” .

ЗАО АФ «Аудит-Классик»

Копии налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности

Данные деклараций являются налоговой тайной, и вы не вправе требовать их от вашего контрагент аподп. 13 п. 1 ст. 21 , п. 1 ст. 102 НК РФ . Но даже если он их вам предоставит, сведения, отраженные в декларации, не могут свидетельствовать о благонадежности контрагента. Так же, кстати, как и данные бухгалтерской отчетности. Лучше сделать запрос в налоговую, в котором нужно указать:

• цель запроса - получение сведений о нарушениях налогового законодательства, допущенных контрагентом;
• основание запроса - п. 1 ст. 102 НК РФ, ст. 8 Федерального закона от 27.07.2006 № 149-ФЗ.

Если налоговики вам ответят, это станет дополнительным доказательством вашей осмотрительност иПостановление ФАС МО от 17.08.2009 № КА-А40/7659-09 .

Если ответа не последует, сам факт обращения уже доказывает, что вы проявляли осмотрительност ьПостановление 9 ААС от 08.12.2009 № 09АП-23342/2009-АК .

Сведения о расчетном счете контрагента

Наличие у вашего контрагента расчетного счета и расчеты безналичным путем свидетельствуют о прохождении как первичной, так и периодической внутренней банковской проверки на легитимность и правоспособность клиента. Поэтому, как считают некоторые суды, само наличие у контрагента расчетного счет аПостановления ФАС МО от 07.02.2011 № КА-А40/17658-10 , от 19.04.2011 № КА-А40/2826-11 ; ФАС СЗО от 29.07.2010 № А66-12520/2009 или проведение им расчетов безналичным путе мПостановления ФАС ЦО от 21.10.2010 № А23-6231/09А-13-280-21-11-ДСП , от 13.12.2010 № А68-9235/09 говорят о вашей осмотрительности при выборе контрагента.

Сведения о том, привлекался ли руководитель к налоговой или административной ответственности

Их рекомендует запросить у своего контрагента ФНСПисьмо ФНС от 11.02.2010 № 3-7-07/84 . Хотя на практике подобная просьба может вызвать у контрагента как минимум недоумение. Неизвестно, чем руководствовалась ФНС, давая такие рекомендации, но если руководитель не привлекался к ответственности, это вовсе не гарантия того, что фирма окажется добросовестной. И наоборот, если он привлекался, это не значит, что с организацией нельзя сотрудничать. ; ФАС СКО от 16.09.2011 № А32-51445/2009 . А некоторые еще указывают, что нужно вдобавок проверить и местонахождение организаци иПостановления ФАС ВСО от 16.06.2011 № А19-19805/10 ; ФАС СЗО от 15.08.2011 № А05-12704/2010 .

ПРЕДУПРЕЖДАЕМ РУКОВОДИТЕЛЯ

На небольших и малоизвестных поставщиков еще на преддоговорной стадии нужно собрать небольшое досье, состоящее из копий устава, свидетельств о регистрации, лицензии, выписки из ЕГРЮЛ. Это поможет избежать налоговых проблем, если поставщик окажется недобросовестным налогоплательщиком.

Кстати, и Минфин недавно рекомендовал среди прочего исследовать информаци юПисьмо Минфина от 13.12.2011 № 03-02-07/1-430 :

• о фактическом месте нахождения контрагента;
• о его производственных (торговых) площадях;
• об очевидных свидетельствах возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг.

Хотя как это можно проверить, ни суды, ни финансисты не пояснили.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

“ Можно также проверить, не фигурировал ли контрагент как фирма-однодневка в судебных спорах. Сделать это можно в любой справочно-правовой системе, имеющей базу решений арбитражных судов (например, КонсультантПлюс). Совсем недавно такая информация стала публиковаться на сайтах некоторых областных УФНС (в частности, УФНС Красноярского края)” .

ЗАО АФ «Аудит-Классик»

Конечно, список получился впечатляющим. Но унывать не стоит. Если вы сотрудничаете с крупными и общеизвестными организациями, то проблемы у вас вряд ли возникнут. А при работе с мелкими или незнакомыми фирмами, особенно если сумма сделки высока, лучше обзавестись как можно бо´ льшим списком документов.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

“ Целесообразно разделить для себя всех контрагентов в зависимости от определенных параметров (финансовые показатели, стабильность и т. д.) на группы риска и в зависимости от степени риска собирать максимально полный комплект документов или минимальный. Процедуру проверки контрагентов и критериев их разделения на группы лучше закрепить внутренним регламентом.

Идеальный вариант - дополнительно к перечисленным процедурам - выбирать поставщиков на тендере. Тендерный отбор можно предусмотреть в регламент е” .

ЗАО АФ «Аудит-Классик»

И помните: в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестност иОпределение КС от 25.07.2001 № 138-О . То есть налоговые органы не вправе истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на вас дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательство мПостановления ФАС ЦО от 29.09.2011 № А48-4435/2010 ; ФАС МО от 21.06.2011 № КА-А40/5741-11 . Налоговики должны доказать, что вы халатно отнеслись к выбору партнера или намеренно сотрудничали с недобросовестным контрагенто мп. 10 Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53 .

Все твердят про должную осмотрительность, о ее важности и необходимости. Налоговики настоятельно рекомендуют и даже обязывают ее проявлять при выборе контрагента. В «моду» даже вошло так называемое сэлфи с будущими контрагентами. Но, как показывает судебная практика, должная осмотрительность не является залогом безопасности.

Наткнувшись на одно из судебных решений, я задалась вопросом: что же делать бизнесу? Когда всё досье на контрагента собрано, и вроде бы он добросовестный налогоплательщик и не обладает признаками «фирмы-однодневки»… Как быть, если налоговая так не считает, и целой кучи доказательств и правильно оформленных документов недостаточно? Когда возникает ситуация «нереальной реальной сделки»…

Компания предъявила НДС к возмещению, на что получила отказ налоговых органов. Начались долгие судебные разбирательства, и дело дошло до Верховного суда… С документацией было все в порядке, ни единого «ляпа» ни суд, ни налоговики не нашли: счета-фактуры отражены в книге покупок, операции оприходованы на счетах бухгалтерского учета, к счетам-фактурам представлены товарные накладные, транспортные накладные, акты об оказанных услугах. Плюс ко всему, компания проявила должную осмотрительность.

Доказательства компании в проявлении должной осмотрительности:

1. Контрагент был создан и зарегистрирован в 2007 году, т.е. задолго до заключения договора с заявителем;
2. До заключения договора и в период работы контрагент представлял компании:
   . Договоры аренды и субаренды нежилых помещений;
   . Копии паспортов генеральных директоров;
   . Бухгалтерская (финансовая) отчетность;
   . Приказ о вступлении в должность генерального директора;
   . Протокол учредительного собрания о создании Общества и о назначении генерального директора;
   . Свидетельство о постановке на налоговый учет;
   . Устав;
   . Выписки из ЕГРЮЛ;
3. Фотографии офиса;
4. Деловая переписка с контрагентом, в которой отображены обстоятельства знакомства и начало работы, закупки, погрузки и выгрузки товаров, т.е. реальность хозяйственных операций.

Выбор контрагента был обусловлен также тем, что сотрудничество с ним было выгодно, в первую очередь, возможностью отсрочки платежа. Другие же потенциальные поставщики требовали предоплату в размере 30-50%.

Контрагент - «фирма-однодневка»? Так я же проверял…

Однако налоговый орган увидел в контрагенте признаки «обнальной» конторы:

• Контрагент отсутствует по месту регистрации и по адресу, указанному в транспортных накладных;
• Не имеет склада;
• Не имеет штата кладовщиков, менеджеров, грузчиков, позволяющего осуществлять деятельность по оптовой торговле.

Но факты перевесили документальные доказательства по осуществлению финансово-хозяйственной деятельности этой «фирмы-однодневки»… А это и пояснительная записка, договор, счета-фактуры, товарные накладные, книги покупок и продаж, карточки бухгалтерских счетов, платежные поручения, транспортные накладные, доверенности на водителей, осуществляющих перевозки, налоговая декларация за спорный период, содержащая сведения о реализации товара.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что компания проявила должную осмотрительность при выборе контрагента, а сделка имеет разумную экономическую цель. А доводы налоговиков были отклонены. Налоговиков такой поворот событий не устроил, и начались разбирательства, дошедшие до Верховного суда.

Верховный суд поддержал налоговиков. Это Определение ВС РФ №305-КГ16-4155 от 20.07.2016. И решил, что целью взаимодействия компании с контрагентом было получение необоснованной налоговой выгоды. Был создан фиктивный документооборот с использованием номинальных поставщиков товаров и услуг, не принимавших реального участия в сделках, а использовавшихся для увеличения стоимости и, соответственно, увеличения размера налоговой выгоды. Чем руководствовался ВС:

• На основании п. 3, 4, 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 суд определил, что «имело место составление комплекта документов, не соответствующего реальным хозяйственным операциям»; компания «на момент составления документов обладала всей информацией в отношении товара, которую получала из иных, не связанных со спорными контрагентами, источников; документы являются преднамеренно составленными, не соответствуют реальным операциям и направлены на получение необоснованной налоговой выгоды»;
• Контрагент не имел сотрудников, складов, транспортных средств, необходимых для реального выполнения операции;
• Контрагент не нес расходов, характерных для реальной хозяйственной деятельности (оплата ГСМ, аренда гаражей, заработная плата водителям, грузчикам). В транспортных накладных указан адрес склада, который фактически отсутствует.

Получается, что проявление должной осмотрительности не имеет абсолютно никакого значения? Или нужно еще более тщательно исследовать своего контрагента на предмет выявления признака обнальной конторы… В НК РФ не прописано понятие «должной осмотрительности». Помимо Постановления Пленума ВАС РФ №53 , есть еще ряд писем и приказов ФНС и Минфина, касающихся этой темы, в которых прописаны рекомендации по выявлению обнальных контор и проявлению должной осмотрительности. Только ведь бизнесмены не налоговики - у них нет ни той сноровки, которая свойственна сотрудникам фискальной службы в методах обнаружения обнальщиков, ни технологий…

Письма Минфина и ФНС, касающиеся проявления должной осмотрительности и выявления недобросовестных контрагентов:

1. Письмо Минфина России от 17.12.14 №03-02-07/1/65228. «…наличие «массового» учредителя (участника), «массового» руководителя, отсутствие организации по адресу регистрации, отсутствие персонала, отсутствие налоговой отчетности либо ее представление с минимальными показателями, наличие численности организации в составе 1 человека, отсутствие собственных либо арендованных основных средств, транспортных средств свидетельствует о наличии «фирмы-однодневки»;
2. Приказ ФНС России от 30.05.2007 №ММ-3-06/333@ (в редакции приказов ФНС России от 14.10.2008 №ММ-3-2/467, от 22.09.2010 №ММВ-7-2/461@, от 08.04.2011 №ММВ-7-2/258@, от 10.05.2012 №ММВ-7-2/297@). Утверждены общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок;
3. Письмо ФНС России от 11.02.2010 №3-7-07/84. О проявлении должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов. Так контрагента можно проверить через:

• сведения, содержащиеся в учредительных документах юридического лица, и документах, подтверждающих внесение записи в госреестры;
• сведения, содержащиеся в документах, дающих право на осуществление предпринимательской деятельности;
• сведения о нарушениях законодательства РФ и фактах привлечения к ответственности за совершение этих нарушений и т.д.

• Документы, подтверждающих полномочия руководителя компании-контрагента (его представителя), копии документа, удостоверяющего его личность;
• Информацию о фактическом месте нахождения контрагента, производственных и (или) торговых площадей и т.д.;

Что говорят юристы?

Я обратилась к налоговым специалистам компании «Туров и Партнеры» с вопросом: «Как же все-таки быть компаниям? Как доказывать, например, реальность услуг, которые были предоставлены год назад и имели разовый характер? Как еще проявлять эту «должную осмотрительность»?…

Мария Морозова

В законе не прописано понятие «должной осмотрительности». Непонятно, что подразумевает это понятие, и налоговики этим пользуются, подгребая туда все подряд. Если вы вообще не проявляете должную осмотрительность, то маловероятно доказать реальность сделки. Если же вы все-таки ее проявляете, то вы можете выиграть суд. Но, опять же, не факт - все зависит от квалификации юриста… Чем больше документов вы предъявите в пользу реальности сделки, тем выше у вас вероятность выиграть суд. Чтобы доказать реальность сделки, нужно по максимуму собирать доказательства: хранить аудиозаписи, переписку, видеозаписи, фотографии, свидетельские показания (как вашей компании, так и контрагента).

Наталья Брылева

Юрист и налоговый консультант «Туров и Партнеры»:

К проявлению должной осмотрительности относится не просто получение выписки из ЕГРЮЛ или ЕГРИП и все… Например, можно вдобавок запросить у контрагентов договор аренды (например, аренды склада), чтобы удостовериться, что контрагент может хранить товар. Сбор «досье» на контрагента - это основа. Не надо надеяться, что из-за этого сбора информации с вас снимут все претензии. Конечно, обязательна реальность сделки. А это и показания свидетелей, привлечение экспертов.

Что касается данного судебного дела: мы никогда не знаем, как расценит суд все доказательства, и какую позицию займет… Наличие нескольких признаков необоснованной налоговой выгоды - и суд вынес решение в пользу налоговиков.

На самом деле список «должной осмотрительности», например, в одной компании, с которой я работала, включает 18 пунктов. Причем, половину из этих пунктов могут не предоставить, т.к. они составляют коммерческую тайну. А вообще, как показывает практика, сейчас компании нормально относятся к тому, что друг у друга запрашивают документы и прочие данные для проявления должной осмотрительности. Главное, вести реальную деятельность, правильно оформлять все документы, вести грамотно бухгалтерию и чтобы сотрудники работали на постоянной основе и могли подтвердить факт совершения любой сделки, даже 2-летней давности.