Понятие затрат и их классификация. Затраты и действия Затраты выражают

Качество распределения непрямых затрат напрямую влияет на адекватность управленческих решений. В случае когда такие затраты не будут распределяться, достижения конкретного подразделения или продукта будут переоцениваться. Но и тотальное распределение абсолютно всех затрат, скорее всего, также приведет к искажению финансовых результатов. В этом случае по формальному признаку будет разнесен ряд затрат, не имеющих отношения к деятельности подразделений или конкретным продуктам. Для того чтобы правильно распределить непрямые затраты, необходимо понимать конечную цель этого распределения, соблюдать в нем последовательность и выбрать адекватную методику.

Упрощенно непрямыми затратами можно считать затраты, которые связаны с несколькими бизнес-процессами, производством нескольких видов продукции и относятся на объект расчета путем деления пропорционально соответствующей базе, а не напрямую с созданием определенного продукта и получением конкретного дохода. К ним относятся затраты на амортизацию и поддержку оборудования, административные и общехозяйственные затраты, затраты на маркетинг и сбыт, а также те, которые обеспечивают надлежащий уровень сервиса и обслуживания выполнения всех регуляторных и законодательных требований. Эти затраты в основном не учитываются при создании продукции или предоставлении услуг, однако без них мы не сможем донести продукцию до клиента и в конечном итоге получить финансовый результат от нашей деятельности.

Распределение затрат в сложно структурированных компаниях я проиллюстрирую на примере группы компаний «ВымпелКом». Это централизованный мультиорганизационный и мультистрановой холдинг, присутствующий в разных частях мира. На верхней ступени иерархии управления группой компаний находится штаб-квартира в Москве, а дальше произведена сегментация на блоки по географическому признаку (Россия, СНГ, международный бизнес). Следующий уровень отчетности и сегментации - каждая страна. В Украине компании этой группы занимаются несколькими направлениями телекоммуникационного бизнеса, причем крупные имеют еще и распределенную филиальную сеть.

В данной статье мы рассмотрим принципы разделения издержек от уровня штаб-квартиры в Украине до уровня конечного продукта или услуги, которые могут выпускаться одной из компаний группы «ВымпелКом» в конкретном регионе или филиале. В разнесение издержек на уровне штаб-квартиры и блока СНГ, в который входит Украина, углубляться не будем, поскольку в этом примере схема распределения затрат на уровне стран аналогична той, которая существует на уровне группы компаний в Украине.

Деление на ЦБО

Основным критерием распределения затрат в группе «ВымпелКом», как и во многих других организациях, являются требования акционеров и менеджмента, основанные на их видении того, какой срез управленческой отчетности и соответственно затрат необходимо предоставить, чтобы получить наиболее объективную информацию о рентабельности конкретного продукта, эффективности определенной бизнес-единицы, филиала и т. д.

Первый уровень распределения непрямых затрат - разнесение затрат на уровне страны. Следующий уровень - разнесение затрат в Украине по направлениям бизнеса в зависимости от типов услуг. В нашем холдинге такими направлениями являются мобильная и фиксированная связь, которые делятся на сегменты в зависимости от типов клиентов: оптовый рынок B2В (бизнес взаимоотношений и услуги для операторов связи), бизнес В2В (телекоммуникационные услуги для рынка корпоративных клиентов), а также основные услуги В2С (для массового рынка).

После этого следует разнесение затрат по центрам бюджетной ответственности (ЦБО). Под ЦБО в контексте указанной тематики я подразумеваю cost-центры (центры затрат), хотя параллельно существуют также и profit-центры (центры прибыли). Изначально ЦБО выделяются исходя из структуры компании по функциональным признакам (другими словами, в основу деления на центры бюджетной ответственности положен функциональный принцип). Таким образом, владелец ЦБО несет ответственность за полный блок конкретного функционала. На основании такого подхода к классификации в качестве ЦБО выделяется, к примеру, подразделение продаж, которое, в свою очередь, по функциональному признаку может делиться на несколько бюджетов, скажем, по сегментам корпоративных клиентов и массовых услуг. Другие основные центры бюджетной ответственности, существующие в нашем холдинге, - это маркетинг, IТ, технический отдел (осуществляет планирование, строительство и эксплуатацию сети), финансовая служба, департамент HR (работа с персоналом и организационное развитие), общий менеджмент, подразделение закупок и логистики. В других компаниях деления на центры бюджетной ответственности можно построить иначе, например, по региональному принципу.

В разрезе каждого центра бюджетной ответственности в «ВымпелКоме» существует несколько категорий затрат, поскольку это, по сути, мини-компания. Точно так же, как в холдинге, ЦБО имеет свою иерархию - штаб-квартиру, филиалы, регионы. Каждый центр может нести ответственность за доходную часть, прямую себестоимость, а также непрямые расходы - на персонал, административные и офисные расходы, на продвижение продуктов и услуг, удержание и обслуживание клиентов, технические и проч.

Степень детализации

Основная категория затрат любого ЦБО - это затраты на персонал. Другая наиболее часто учитываемая категория - общехозяйственные расходы. Они выделяются на конкретный центр бюджетной ответственности для ведения деятельности (затраты на офисные нужды, IТ-поддержку, административные расходы). Кроме того, в холдинге есть общий владелец бюджетной ответственности по определенным видам затрат (например, затратами на обучение в рамках всего холдинга управляет дирекция по персоналу). В итоге мы имеем матричную структуру контроля и затрат. Планирование осуществляется на уровне каждого ЦБО, которому устанавливается свой лимит затрат по каждой статье. В дальнейшем все виды затрат консолидируются на уровне соответствующей службы, а затем контроль и дальнейшее их распределение происходит сверху вниз. Инициация на использование затрат проводится со стороны локальных ЦБО (филиал, регион), а контроль за расходованием средств согласно бюджету осуществляет владелец этих центров, отвечающий за консолидированный результат (в приведенном примере это дирекция по персоналу).

Как глубоко нужно детализировать структуру центров бюджетной ответственности? Все зависит от требований акционеров и руководства компании, но при этом следует учитывать, что слишком высокий уровень детализации не очень надежен в долгосрочной перспективе. Со временем могут меняться критерии определения типов клиентов, а в этом случае соответствующим образом изменились бы уровни материальности и бизнес-процессы. Из-за этого пришлось бы перестраивать все бюджеты, что достаточно сложно и трудоемко. Если же мы хотим выделить некоторые затраты для фокусного анализа, скажем, расходы на работу с крупным, средним и малым бизнесами, физическими лицами, то в таком случае общий владелец бюджетной ответственности по конкретным видам затрат может самостоятельно распределить необходимый бюджет и контролировать затраты. На уровне группы компаний такая детализация до уровня бюджетной ответственности за конкретного клиента не происходит, поскольку сложно очертить грани и четко зафиксировать долгосрочные критерии - они могут часто меняться в зависимости от конъюнктуры рынка.

Следующий уровень - это разнесение затрат, возникающих на уровне ЦБО, до уровня филиала и региона. Для этого по каждому региону можно готовить управленческую отчетность, детализируя срез бюджета ЦБО в разрезе каждого филиала, региона. Тогда мы получим более глубокую сегментацию для анализа эффективности конкретного географического подразделения. Следующий срез - сегментация некоторых ЦБО до уровня продуктовой линейки и услуг, которые потребляются непосредственно клиентом. Данный уровень распределения и анализа существует параллельно распределению затрат между ЦБО, филиалами и бизнес-направлениями, что позволяет сравнивать фактическую отдачу от продвижения того или иного продукта, определенной услуги в разных филиалах или регионах. Этот срез может консолидироваться по принципу «снизу-вверх» от уровня филиала до уровня штаб-квартиры в национальном масштабе.

Опасность децентрализации

Подразделения филиалов и регионов всегда ближе к рынку, и если они видят, что ситуация оперативно меняется, то могут выступить с инициативой о дополнительной сегментации затрат в рамках своего бюджета. Однако следует проявить осторожность. Если сегментация бюджетов и соответственно распределения затрат будет слишком детальной, это приведет к сильному дроблению затрат и, как следствие, к потере контроля и управляемости, что, в свою очередь, послужит причиной снижения эффективности всего бизнеса. Хороший исторический пример хаотичной децентрализации - дробление Киевской Руси на княжества. Как только государство разделилось на множество княжеств, была потеряна целостность его организации. То же происходит и в компании.

Уровень детализации распределения затрат должен быть таким, чтобы не было слишком много собственников бюджетов, работающих только ради своей функции. Для этого разделение затрат должно происходить с учетом стратегических бизнес-целей группы компаний, на достижения которых выстраивается организация и выделяются бюджеты. Помимо этого, необходима четкая балансировка между централизацией и децентрализацией уровней бюджетной ответственности и соответственно разделения непрямых затрат.

Сопоставимые величины

Распределение непрямых затрат происходит в зависимости от того, как они планировались в рамках бюджетного процесса на основе тех принципов, с помощью которых выделяются отдельные ЦБО. Можно требовать от бизнеса делать очень детальное распределение затрат до отдельного продукта или услуги, но если это не закладывается в бюджет, то такая детализация не поможет вам в принятии правильных управленческих решений. В таком случае у вас не будет плановых показателей, с которыми можно было бы сравнить полученные фактические значения. Изменения в принципах распределения должны происходить только после внесения в планы соответствующих изменений, в противном случае невозможно будет оценить фактический результат, потому что нет отправной точки мониторинга в виде плановых показателей. Метод разнесения затрат должен исходить из того, как эти затраты изначально запланированы, чтобы в итоге можно было сравнивать сопоставимые величины.

Не будет лишним сделать ретроспективное распределение фактических затрат прошлых периодов по принципу текущего, чтобы можно было в динамике сравнивать результативность конкретного подразделения или продукта. С этой целью все затраты необходимо аналогично распределить за предыдущие периоды в том же новом срезе и по тому же критерию. Тогда мы сможем анализировать выполнение бюджетных показателей и делать сравнение конкретного текущего результата с результатами предшествующих периодов.

Разнесение затрат между юрлицами

Следует учитывать, что разнесение затрат на уровне холдинга и их анализ не имеет смысла делать в разрезе отдельных юрлиц, входящих в состав группы компаний. В сложно централизованных холдингах, когда группа компаний построена из нескольких юридических лиц, анализ прибыльности или рентабельности отдельной компании не тождествен реальной прибыльности или рентабельности бизнеса. Это объясняется тем, что в холдинговых структурах многие затраты могут быть сосредоточены на конкретных юридических лицах (например, сервисные, подрядные функции по отношению к другим компаниям группы), в результате чего возникает перекос в уровне затрат. При этом основной доход от клиентов будут получать совсем другие компании холдинга, которые, например, имеют лицензии на осуществление определенных видов деятельности.

При равномерном распределении собственности и акционерного капитала в таких компаниях перераспределение затрат между ними не имеет особого смысла. Для собственников важнее получить общий консолидированный результат от группы компаний в плоскости необходимого среза. Разнесение затрат между юридическими лицами в большей мере имеет значение для налогового планирования и формирования стандартной отчетности, в том числе по международным стандартам. Именно поэтому для получения реальной картины не всегда следует рассматривать такой показатель, как, например, прибыльность отдельной компании группы или рентабельность ее продукции, поскольку формальная отчетность отдельно взятого юридического лица иногда не служит подтверждением того, действительно ли на этой компании концентрируются все услуги и затраты. А потому управленческую отчетность для холдинга разумно строить на уровне бизнес-направления, ЦБО, продуктового среза без привязки к конкретным юридическим лицам. Наша отчетность построена именно по такому принципу, и в этом ее основная ценность.

Решение дилеммы

С точки зрения бюджетного контроля и анализа эффективности бизнес-деятельности правильно устанавливать несколько уровней оценки прибыльности, затрат и соответственно им создавать варианты P&L (отчета о прибылях и убытках). В одном из них можно разнести все непрямые затраты, которые осуществляет штаб-квартира или сервисная функция холдинга. Впрочем, для анализа прибыльности и эффективности конкретного подразделения или продукта правильнее все-таки использовать затраты, на которые может влиять владелец ЦБО либо тот, кто создает в продуктовой цепочке дополнительную стоимость и ценность (added value chain).

Решением данной проблемы может быть распределение непрямых затрат на базе KPI, которые определяют наполнение продукта или услуги конечными потребительскими качествами. При этом, как уже было отмечено, должен соблюдаться разумный баланс между централизацией и децентрализацией затрат, между уровнем агрегации ЦБО и делением на более мелкие подразделения.

Распределение по KPI

Наиболее распространенный метод распределения непрямых затрат - прямой метод (direct allocation). Но для того чтобы он был результативным, не все затраты должны быть централизованы. Часть из них изначально необходимо планировать на уровне конкретного ЦБО, филиала или продукта. При этом для каждой категории централизованных и децентрализованных затрат должны быть установлены KPI, которыми измеряется эффективность бизнеса. И наоборот, чтобы достичь KPI, для каждого из них нужно определить необходимые затраты, за счет которых они могут быть достижимы.

Если у нас установлен, к примеру, KPI по прибыльности конкретного продукта, то, чтобы выполнить план, мы должны рассчитать минимальный уровень продаж и дохода от указанного продукта, который, в свою очередь, также будет рассматриваться в качестве KPI. Затем будет установлен соответствующий уровень переменных затрат, связанный с достижением заданного уровня доходности, а также максимальный уровень фиксированных затрат. Теперь есть три основных показателя, которыми нужно управлять для достижения первого KPI - прибыльности. На его достижение должны быть направлены усилия трех подразделений - отвечающего за получение дохода, управляющего переменными затратами, а также ЦБО, который управляет фиксированными затратами на основании результатов первых двух подразделений.

Когда KPI бизнеса установлены, то прямой метод разнесения затрат использовать достаточно просто, поэтому он и практикуется в большинстве компаний. Классический пример - распределение затрат на персонал в зависимости от его численности, хотя более правильно установить в качестве KPI, например, некоторый уровень продаж за определенное время. В этом случае руководители должны рассчитать ресурс, необходимый для достижения данного показателя, тогда будет иметь смысл разносить расходы уже не по численности персонала, а в зависимости от его активности. Если мы хотим продать, к примеру, 10 тыс. единиц продукции, то смотрим, сколько должен продать один продавец, и исходя из этого рассчитываем необходимое количество персонала. Таким образом, затраты на персонал привязываются к достижению конкретного KPI и разносятся по объему реализованной продукции.

Если речь идет о затратах на рекламу, то изначально правильно спланированная рекламная компания должна исходить из определенных KPI, установленных для конкретных регионов, к примеру, сколько продаж после выхода рекламы должен осуществить владелец ЦБО, ответственный за продажи в регионе. В зависимости от этого служба маркетинга должна определить, сколько необходимо установить контактов с потенциальной аудиторией в регионах, чтобы помочь подразделению продаж достичь этого показателя. На основании указанных данных рассчитывается план продаж, который включает в себя количество контактов с аудиторией, необходимое для его выполнения в каждом конкретном регионе. Таким образом, планируя непрямые затраты, мы сразу исходим из того, какой результат требуется достичь за счет выделения затрат. При этом нужно уходить от такой практики, когда вначале затраты осуществляются централизованно общей массой, а затем принимается решение, как их распределить до уровня отдельных подразделений/продуктов. В правильном варианте изначально определяется цель, для достижения которой мы несем эти затраты. Затем она преобразовывается в конкретные KPI для каждого подразделения или продукта, после чего затраты планируются сразу в разрезе отдельных ЦБО или продуктов под конкретную активность.

Разнося затраты, следует учитывать также, что регионы, покрываемые деятельностью компании, различны по площади, численности населения и покупательной способности. Поэтому, устанавливая KPI для определенного региона, необходимо использовать не фактическую клиентскую базу, а критерии, характеризующие количество покупателей/клиентов, которое мы могли бы привлечь. Если численность населения одного региона, к примеру, 100 тыс., а другого - 500 тыс. и в каждом из них, допустим, 50% целевой аудитории смотрят телевизор, тогда в первом регионе мы получаем 50 тыс. потенциальных покупателей/клиентов, а во втором - 250 тыс. В дальнейшем уже при разнесенных затратах мы будем сравнивать, сколько реально нам удалось привлечь покупателей/клиентов. Это и будет объективный показатель эффективности затрат: в одном регионе из 50 тыс. потенциальных покупателей/клиентов мы смогли привлечь, скажем, 10 тыс., что составляет 20% от общей численности аудитории, а в другом - из 250 тыс. привлекли 25 тыс., но это всего лишь 10%. Затраты на крупный регион были разнесены в большей мере, поскольку было больше возможностей для роста продаж. Вот и получается: у тех подразделений, которые не выполнили план, удельные затраты на одного привлеченного клиента будут больше по сравнению с теми, которые свой план выполнили. А если подразделение не демонстрирует требуемой эффективности и его затраты на одну дополнительную гривню дохода больше по сравнению с другими подразделениями, тогда при следующем планировании оно, скорее всего, получит меньше ресурсов. Помимо этого, в последующем могут быть использованы другие критерии распределения затрат и другие KPI для таких ЦБО, что также повлияет на объем выделяемых ресурсов и бюджетов затрат.

Назначение затрат

Кроме приведенных примеров распределения затрат на маркетинг и рекламу, распределяются также такие общехозяйственные непрямые затраты, как затраты на юридическое сопровождение, корпоративные или PR-мероприятия и др. Но в этих случаях мы тоже должны четко определить цель осуществления конкретных затрат. Если мы хотим, к примеру, представить финансовые результаты корпорации за год и провести по этому поводу пресс-конференцию, то ценность подобного мероприятия для производственного подразделения, филиала, а тем более добавленная стоимость для отдельного продукта почти равна нулю. Поэтому такие затраты должны оставаться на штаб-квартире. Если же это корпоративные мероприятия для продвижения или запуска нового бренда, тогда эти затраты должны равномерно ложиться на все подразделения, задействованные в цикле производства продукта/услуги.

Не распределять!

В заключение рассмотрим затраты, которые никогда не должны распределяться и остаются на головном офисе. Это затраты на его персонал, административно-хозяйственные расходы штаб-квартиры, а также финансовые затраты на обслуживание кредитов.

В качестве теоретических упражнений мы можем их распределить по какому-то критерию. Однако предпринятые усилия не будут иметь смысла, поскольку конкретный филиал, подразделение или продукт не может нести ответственность за затраты, которые к нему не имеют прямого отношения. В этой связи лучше всего рассматривать штаб-квартиру как отдельный ЦБО и анализировать в динамике рост ее затрат к общему доходу компании, изменение их доли в структуре всех затрат.

Если механически распределить такие затраты, то получится следующая картина. Некий филиал за счет собственных затрат получил доход, достигнув определенного уровня прибыльности. Но в какой-то момент, используя конкретные показатели - по доходу, количеству сотрудников или по другому критерию, - мы распределим затраты штаб-квартиры по всем ЦБО, филиалам, регионам, продуктам. В результате наш филиал по показателю прибыльности может войти в глубокую отрицательную зону.

На первый взгляд кажется, что филиал или продукт неэффективен. На самом же деле результаты искажены затратами, которые не создают добавленную стоимость в определенном сегменте/срезе/регионе, но, несмотря на это, были перенесены на филиал с уровня централизованных функций. Чтобы не совершать подобных ошибок, лучше затраты в разрезе конкретного ЦБО, филиала, региона или продукта учитывать отдельно от общеадминистративных на уровне штаб-квартиры.

В дальнейшем ее затраты будут учитываться при расчете эффективности всего бизнеса группы компаний. В этом случае не нужно будет фокусироваться на причинах роста затрат филиала или затрат на продукт в размере 1000 грн., в то время как затраты штаб-квартиры выросли на 100 тыс. грн.

Правильный подход к распределению непрямых затрат заключается в том, чтобы на основании соответствующих KPI выборочно распределять лишь те из них, которые имеют прямое отношение к конкретным ЦБО, филиалам, регионам, продуктам или услугам, а перечисленные в качестве примера непрямые затраты штаб-квартиры рассматривать отдельно, без их распределения.

Опыт практиков

Какой бы метод распределения затрат ни был принят, его необходимо использовать консистентно, с пониманием и осознанием того, для каких решений он применим

Андрей Стицюк , финансовый директор ОАО «Фарлеп–Инвест»:

По вопросу распределения непрямых затрат написано достаточно большое количество статей и учебников, да и Любомир Коцюмбас описывает все детально и полно, поэтому сложно добавить что-то новое. Тем не менее я уверен, что рассматриваемая проблема не так проста и однозначна, как кажется на первый взгляд. Особенно если начать обсуждение с чистого листа, а именно с ответа на вопрос, для чего вообще нужно распределять косвенные затраты.

В связи с этим я абстрагировался бы от обсуждения темы распределения затрат в контексте управления бюджетом, поскольку вопросы на самом деле разные. Целью бюджетного управления является контроль выполнения поставленных задач отдельными сотрудниками, подразделениями и организацией в целом, то есть мы говорим о задачах и четко определенной ответственности. Распределение затрат проводится, как правило, на основании субъективных суждений или же, в лучшем случае, каких-либо показателей (KPI), которые нечасто связаны с «определенной ответственностью». Более корректным, по моему мнению, является обсуждение вопроса распределения затрат в контексте сравнения различных сегментов компании между собой и со стандартами, принятыми во всем мире (best practice, benchmarking).

Следует также принять во внимание, что распределение затрат - это часть механизма управленческого учета и отчетности, используемая для принятия управленческих решений. Конкретное функционирование этого механизма зависит от того, какие цели преследует руководство (на какие вопросы пытается ответить). В случае группы компаний Beeline в Украине ответ очевидный: поскольку она является частью большой мультинациональной компании со своими стандартами учета и отчетности, ей необходимо соответствовать данным стандартам.
Компаниям, руководство которых не связано с определенными необсуждаемыми императивными требованиями, нужно все-таки поломать голову над вопросом: какая именно информация необходима для принятия решений? Если руководство рассматривает вопрос продажи части бизнеса и хочет получить информацию о том, как будет выглядеть компания после сделки, очевидно, стоит использовать метод предельного распределения затрат (marginal allocation), относя все существующие синергии в пользу продаваемого бизнеса. Например, маркетинговые затраты могут не сократиться в ожидаемой пропорции, поскольку существует имиджевая реклама, фиксированные затраты на PR, которые мало зависят от количества бизнес-сегментов, особенно если они разновеликие. Подобный метод предельного распределения может подойти в той ситуации, когда один сегмент рассматривается руководством/акционерами как основной, а остальные - второстепенные.

Если компания хочет иметь возможность анализировать и контролировать изменения (динамику) затрат, то выбранный метод распределения затрат не имеет особого значения - более важным является постоянное и адекватное его применение.

Однозначно соглашусь с автором, что распределять все затраты не имеет смысла (кроме тех случаев, когда такое распределение регламентируется контролирующими органами, такими как Комиссия по ценным бумагам и фондовому рынку США - SEC). Если же попробовать сформулировать правило для определения затрат, подлежащих распределению, то я сказал бы, что для формирования управленческой отчетности с целью сравнения между собой различных бизнес-сегментов стоит распределять только те непрямые затраты, для которых существует объективная, логичная и отличная от используемой для других статей затрат база распределения. Например, информация о распределении по бизнес-сегментам затрат на аудит компании в целом является абсолютно бесполезной. В таком случае достаточно анализировать прибыльность различных сегментов по сравнению с соотношением нераспределяемых затрат к доходу компании.

Каждый руководитель в первую очередь должен руководствоваться поставленными задачами и здравым смыслом. Главное помнить о том, что какой бы ни был принят метод распределения затрат, его необходимо использовать консистентно, с пониманием и осознанием того, для каких решений он применим, а для каких необходимо использовать другой метод.

Оксана Комарницкая, финансовый директор группы компаний «Хенкель» в Украине:

Вот несколько видов непрямых затрат, которые распределяются в нашей группе компаний: обслуживание оборудования и зданий; зарплата среднего и высшего звена производства; зарплата и затраты функций HR, финансы, IT, работающие для завода; услуги охраны. Соответственно мы используем разные ключи распределения затрат. Для обслуживания зданий - квадратные метры; для затрат вспомогательных функций - численность заводских сотрудников; для услуг охраны - также численность заводских сотрудников; для распределения зарплаты среднего и высшего звена производства - процент времени, израсходованного на каждый из заводов группы.

Мы не распределяем затраты отделов финансов, HR, IT, юристов, которые работают без привязки к производству, а выполняют свои функции в целом для бизнеса компании. Также не распределяем затраты генерального директора, отдела закупок и логистики, административные затраты на поддержание деятельности головного офиса. Анализ таких затрат происходит по их типу и центрам, в том числе на сотрудника. Например, затраты на командировки на сотрудника, затраты на обучение на сотрудника и т. п.

Согласна с автором статьи, что необходимо распределять лишь те непрямые затраты, которые имеют прямое отношение к конкретным ЦБО, филиалам, регионам, продуктам и услугам. Отмечу также, что планировать затраты можно и нужно сразу на уровне конкретных филиалов и продуктов, если существуют четкие правила, какие затраты распределяются и по каким критериям, а также если компания не планирует менять эти ключи распределения. Может быть, будут неточности в помесячной разбивке, но в целом по году такие затраты можно спланировать довольно точно.

Если компания серьезно отслеживает факт затрат и причины отклонений факта от плана или бюджета, то в результате изменений в принципах распределения непрямых затрат без внесения соответствующих изменений в бюджет такой анализ как минимум потеряет смысл. Поэтому корректировки, связанные с новыми принципами распределения непрямых затрат, всегда нужно отражать в бюджете.

За распределение затрат и их планирование у нас отвечает отдел контроллинга. Принципы и ключи распределения мы определяем совместно с директором по производству. Утвержденные принципы обязательно коммуницируются директорам заводов.

Анна Новикова, финансовый директор ООО ПИИ «ТРК «НБМ» («5 канал»):

В нашей группе компаний управление затратами происходит централизовано в силу использования гибких бюджетов и зависимости распределения непрямых затрат в группе от показателей доходности (KPI).

ЦФО (ЦБО) мы делим по функциональным признакам. Каждый ЦФО имеет свой бюджет и несет ответственность за выполнение запланированных показателей. Стоит заметить, что в своей практике мы не используем статичные бюджеты, а только гибкие. Руководитель функционального подразделения является одновременно ответственным за ЦФО. Внутри подразделения есть определенные уровни делегирования ответственности, но это уже внутренняя политика его руководителя. Также внутри ЦФО могут быть ответственные за одно или несколько направлений деятельности и сопряженные с этим расходы.
В глубокой детализации распределения непрямых затрат на уровне группы компаний нет смысла - это загромождало бы отчетность ненужной информацией и затрудняло бы ее восприятие. А вот на уровне ЦФО детализация позволяет осуществлять более качественный контроль над расходами, определять необходимость в тех или иных мероприятиях и своевременно проводить их, а также дает возможность управлять бюджетом ЦФО в зависимости от производственной необходимости. На этапе планирования каждое ЦФО подает свое видение прямых и непрямых затрат в зависимости от общего бюджета группы компаний, стратегии и принятых управленческих решений. В дальнейшем эти бюджеты могут корректироваться либо остаются без изменений.

Планирование происходит в два этапа.

На первом этапе в направлении снизу вверх создаются планы ЦФО.
На втором - в направлении сверху вниз утверждаются планы группы с соответствующими показателями по ЦФО.

На уровне ЦФО мы планируем все виды затрат, в том числе непрямые. Это дает возможность на этапе планирования видеть всю картину на уровне подразделения и компании в целом. Затраты, которые не распределяются на уровне ЦФО, принимаются как затраты управляющей компании. В первую очередь это налоги, расходы финансовой и инвестиционной деятельности, амортизация. Распределению подлежат расходы на обучение персонала, PR и маркетинговые мероприятия, техническое и IT-сопровождение.

В нашей группе компаний не принято делать разделение непрямых затрат в разрезе юридических лиц. Это сопряжено со спецификой бизнеса. К тому же наиболее показателен именно анализ по функциональным направлениям. Поскольку практически все ЦФО являются центрами затрат, это предполагает анализ их вкладов в развитие компании, достижение стратегических целей, их вклад в привлекательность компании для клиентов и реализацию конкурентного ее преимущества. Хочу отметить, что в нынешних условиях анализ вклада ЦФО в привлекательность и будущую капитализацию компании приобретает особый смысл.

Вполне согласна с автором статьи, что на основе KPI возможно распределение непрямых расходов, как и распределение на единицу продукции или на единицу маржинального дохода. Метод распределения зависит от преследуемой цели и от того, что мы хотим увидеть в результате анализа.

Сергей Полищук, финансовый директор компании «Авто Ренессанс»:

Вопрос распределения непрямых расходов, как по мне, неоднозначен. Основная причина его неоднозначности кроется в ответе на вопрос, зачем и кому это нужно?

Я посмею не согласиться с автором, что от качества распределения непрямых затрат зависит адекватность управленческих решений. Как мы знаем, универсальными и хрестоматийными инструментами для анализа управленческих решений есть набор логики, основанный на маржинальном анализе. Это прежде всего классика «производить или покупать», «затраты - выпуск», «выпуск в условиях ограниченного ресурса» и др.

Для принятия этих и многих других управленческих решений ни о каком распределении постоянных непрямых расходов и речи быть не может. Ну, скажем, какой смысл мне оценивать доходность продукта с разнесенными непрямыми (постоянными) и косвенными расходами и принимать на этом основании решения? Какая от этого польза и полезная нагрузка?

Понятно, что политика отчетности и стандарты предоставления данных в разных компаниях разные. Соответственно и разные цели вкладываются в такие стандарты. Но я акценты постарался бы сместить не на проблематику распределения непрямых расходов, а на вопрос контроля над такими расходами. Здесь трудно не согласиться с автором о важности контроля ответственности каждого ЦБО над этими расходами и о роли так называемых драйверов или KPI.

В отношении бюджетирования в холдингах указанный подход приобретает особую важность и значение. В центре бюджетной ответственности холдингов есть продукт. Возьмем, к примеру, ту же рекламу в холдинге, занимающемся производством и продажей автомобилей. Если изначально мы планируем рекламу как переменную затрату в привязке к объему запланированных юнитов продаж, то вполне осязаемо получается бюджетный фонд рекламы всего, по моделям. В этом случае мы изначально обладаем драйвером (норма расхода на один автомобиль) и KPI (план продаж). Задача каждого конкретного департамента ЦБО не превысить эти величины, понимая, что при плане продаж X план по рекламе Y не будет перерасходован. С постоянными или нерелевантными расходами такие опыты лучше не проводить, а отражать их как есть, ограничиваясь пониманием и контролем абсолютных цифр таких расходов со стороны ответственных ЦБО или конкретных департаментов, или даже персоналий.

Резюмируя сказанное, следует сказать: как для целей управления затратами, так и для целей принятия управленческих решений нет необходимости прикладывать титанические усилия для распределения непрямых постоянных расходов. Гораздо важнее знать их драйверы (факторы и носители) и активно воздействовать на них. Тогда все потуги на поприще бюджетного планирования не будут превращаться в процесс ради процесса. Ведь основная цель организации любой системы - это эффект, который дает такая система ее владельцам. Если мы говорим о бюджетировании как о системе, то в конечном итоге это:

источник данных для принятия осознанных управленческих решений;
источник системы внутреннего контроля;
источник внутренней самоорганизации и роста.

Петр Бончковский, заместитель директора по финансам группы компаний «САВСЕРВИС»:

Термин «управление затратами» появился сравнительно недавно, и происходит он от понятий «учет затрат» и «распределение затрат». Собственно, управление затратами подразумевает релевантное распределение затрат с пониманием причинно-следственных связей экономических блоков доходов, затрат, понесенных для их получения, а также используемых в этих же целях активов. При построении модели бюджетирования в холдинге всегда нужно придерживаться представленной логики, иначе процесс бюджетирования будет происходить исключительно для процесса.

При построении управленческой структуры центров финансовой ответственности (у автора - ЦБО) хотел бы выделить три момента. Во-первых, нужно четко разграничить ЦФО: центр инвестиций, центр прибыли, центр доходов. Во-вторых, производя каскадирование этих центров, надо максимально сфокусироваться на значимой информации, на основании которой можно принимать решения. У каждого ЦФО есть лидер с определенными целями, под которые определяются KPI - тоже важная составляющая бюджетной модели. В-третьих, при построении модели бюджета следует определить, сможете ли вы получить в той же структуре факт, иначе сопоставлять придется несопоставимую информацию. Согласен с автором статьи, что не стоит искать базис для определения структуры управленческих ЦФО исходя из юридической организационно-правовой формы холдинга.

При моделировании центров затрат может быть сколько угодно творчества. Я сторонник функционального подхода. Это означает, что затраты нужно воспринимать как необходимые расходы для создания прибавочной стоимости с учетом целей функции, которые приносят ценность для ЦФО. Затем внутри функции можно делать разветвленное дерево распределения затрат, понимая, зачем это нужно. Автор справедливо отметил, что построение центров затрат и методики их распределения зависят также от политики централизации и децентрализации отдельных функций. У каждого холдинга она своя.

Распределение затрат, с моей точки зрения, - самый тонкий сегмент в управленческом бюджетировании. Чтобы не ошибиться, важно помнить, что в зависимости от набора объектов распределения затраты ведут себя по-разному и могут быть постоянными и переменными, прямыми и косвенными, распределенными и нераспределенными. Суть расписывать не буду - она понятна. Хочу только сказать, что по ЦФО можно распределять хоть все затраты, но неплохо бы их разделить не только на прямые и косвенные, но также на переменные и постоянные. Часто бывает так, что статья для ЦФО более низкого уровня будет косвенной, а когда подымаешься выше, она становится прямой. Приведу пример из логистики. Если оценивать вклад в финансовый результат отдельного склада, то такие затраты, как аренда помещения, затраты на коммунальные услуги и административный складской персонал, будут постоянными. Но если оценивать вклад в финансовый результат отдельного заказчика, то эти затраты по экономическому смыслу становятся уже косвенными.

При поиске баз распределения затрат рекомендую пользоваться ABC-костингом. Используя этот метод, при правильно подобранных деноминаторах можно получить ценную информацию для принятия управленческих решений. Например, для распределения статьи затрат «аренда офиса» по центрам затрат подойдут такие деноминаторы, как «количество посадочных мест на площади» или «количество занимаемых квадратных метров.». Сразу становится понятно содержание этой затраты. Другими словами, при построении модели бюджетирования нужно помнить, что в затратной части должно прослеживаться количество ресурсов, потребляемых направлениями, генерирующими денежные потоки, а также стоимость этих ресурсов.

Максим Гапчук, заместитель председателя правления по финансам АО «Страховая Группа «ТАС»:

Единой методики распределения прямых и непрямых затрат (издержек) для всех компаний не существует. Каждая компания как живой организм находится на определенной стадии своего развития, и это предопределяет свойственную ей методику управления затратами. Например, для интенсивно развивающихся компаний расходы, связанные с персоналом или арендой, могут на определенный период времени (как правило, от трех до девяти месяцев) быть инвестициями для развития в том или ином регионе, в данном случае - непрямыми затратами. В то же время для компании, работающей в отрасли, которая не имеет сильных изменений по росту/падении продаж, эти расходы будут влиять в первую очередь на оценку эффективности того или иного подразделения или региона.

По моему мнению, основные критерии для распределения непрямых затрат таковы:
если затраты формируют добавленную стоимость подразделения или влияют на нее, то они в обязательном порядке должны быть отнесены на затраты подразделения;
если затраты инициируются подразделением, то они также в обязательном порядке должны быть отнесены на это подразделение.
Отнесение абсолютно всех непрямых затрат на ЦБО, по моему мнению, не обязательно осуществлять. Вполне достаточно выделить затраты, которые прямо не относятся к тому или иному подразделению, и рассматривать их в качестве административной нагрузки на бизнес.

Говоря об административной нагрузке на бизнес, мы понимаем, что в бизнесе есть три категории ЦБО: profit-центры, затратные центры и управленческий центр (головной офис). При таком определении категорий ЦБО все непрямые затраты, которые не относятся к profit-центрам или затратным подразделениям, необходимо рассматривать как административную нагрузку на управленческий центр, связанную с управлением бизнесом. В большинстве случаев это расходы, связанные с управлением бизнесом (management cost). Эти затраты могут также разделяться на инвестиционные, маркетинговые и др., но все они относятся к головному офису. Подход к управлению затратами в разных отраслях может быть разный: в одном случае административная нагрузка устанавливается как фиксированная сумма (в основном это стабильный бизнес), в другом - как процент от оборота компании (такой подход мы использовали при развитии бизнеса). Собственник или руководитель определяет их уровень (в сумме или процентном соотношении) к общему объему бизнеса компании/группы и дальнейшее управление данным уровнем в зависимости от стратегии компании. Если же и такие затраты нужно отнести на бизнес-единицы, тогда это можно сделать в пропорциональном соотношении по доходным ЦБО.

Затраты и расходы. На практике даже экономисты и финансисты постоянно допускают смешение этих понятий и вносят путаницу. Между тем, эта путаница может иметь для Вашего бизнеса крайне неприятные последствия. Так что не пожалейте времени, чтобы разобраться в отличиях между затратами и расходами.

Затраты и расходы, на первый взгляд, – абсолютные близнецы и братья, стопроцентные синонимы. На самом деле, ничего общего. А смешение этих понятий может иметь для Вашего бизнеса крайне неприятные последствия.

О последствиях - ниже, пока же разберемся собственно с соотношением данных понятий.

Напомним, что затраты – это стоимостная оценка использованных компанией производственных ресурсов.

Теперь о расходах. Вот какое определение данному понятию используется в российском законодательстве по бухгалтерскому учету:

«Расходы – это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов, либо увеличения суммы обязательств и резервов, что выражается в уменьшении капитала, не связанного с его распределением между владельцами».

Прямо скажем, определение достаточно громоздкое и весьма туманное. (Может быть потому, что было практически «один в один» взято из Международных стандартов. «Трудности перевода», сами понимаете.) Поэтому прокомментируем данное определение простым языком.

Итак, расходы – это когда:

1.Ресурсы покидают компанию;

2.Или когда ресурсы в компании остаются, но они «подтаивают», «теряют в весе», т.е. уменьшается их стоимость ;

3.Или когда ресурсы в компании еще остаются, но возникает обязательство перед неким внешним субъектом с этими ресурсами расстаться.

Теперь об этих вариантах подробнее.

Вариант первый : ресурсы покидают компанию.

Самый характерный и наиболее важный для нас случай – это когда покидающим компанию ресурсом является готовая продукция (выполненная работа, оказанная услуга). Мы продаем нашу готовую продукцию (работу, услугу) какому-либо покупателю, т.е. расстаемся с ней. Ресурс покидает организацию.

Другим, гораздо менее важным и существенным для нас примером ухода из компании ресурсов может быть, исчезновение со склада товарно-материальных ценностей. (Ресурсы тайно, под покровом ночи, с помощью непонятных нам обстоятельств покинули компанию.)

Вариант второй: ресурсы в компании остаются, но уменьшается их стоимость . Уменьшение стоимости ресурсов может в своей основе иметь две основные причины.

Причина первая – утрата ресурсом своих первоначальных характеристик. Пример. Компания купила новенький коммерческий автомобиль. Первоначально планировалось, что срок его службы составит 4 года. Однако через пару месяцев после начала эксплуатации случилась банальная вещь: автомобиль попал в дорожно-транспортное происшествие. Его, конечно, восстановили. Но стало понятно, что теперь уже срок его нормальной эксплуатации составит не более двух лет. В результате аварии автомобиль утратил часть своих первоначальных технических характеристик. Ценность данного ресурса, для компании, снизилась. А потому и стоимость уменьшилась.

В отличие от первой причины, которая носит объективный, технический характер, вторая связана с обычными «бухгалтерскими заморочками». Дело в том, что российские (да и международные!!) стандарты бухгалтерской отчетности предписывают оценивать ресурсы (на бухгалтерском языке «активы») по наименьшей из величин – себестоимости или возможной стоимости продаж. Так что если стоимость, по которой ресурс отражен в бухгалтерском балансе, вдруг оказалась ниже рыночной стоимости аналогичных ресурсов, бухгалтер обязан его стоимость уменьшить до величины рыночной стоимости. Например, компания приобрела и установила в зале для проведения совещаний мультимедиа-проектор. Первоначальная стоимость этого технического «чуда» составляла 50 000 рублей. Через пару лет, как это всегда бывает в высокотехнологичных отраслях, стоимость продаваемых на рынке аналогичных технических устройств составляла уже около 15 000 рублей. В этом случае бухгалтер должен произвести переоценку данного основного средства и уменьшить его стоимость с 50 000 до 15 000.

Вариант третий : возникновение обязательств. Пример, наиболее важный для нас и относящейся к продаже продукции. Компания реализовала продукцию, все права на нее уже перешли к покупателю. Вот только продукции еще, как таковой, нет. Ну не то чтобы совсем нет, просто она сейчас находится в виде незавершенной продукции и превратится в готовую продукцию только в следующем месяце. Таким образом, ресурс (незавершенная продукция) «физически» еще присутствует в компании, а юридически этот ресурс компании уже обременен обязательством перед покупателем.

Подводя итоги, скажем, что в наибольшей степени нас будет интересовать первый вариант возникновения расходов, т.е. когда ресурсы покидают компанию. В меньшей степени, - третий вариант (возникновение обязательств). И в самую последнюю очередь, - второй вариант (уменьшение стоимости ресурсов).

(Факультативно:

Кроме рассмотренного, можно подобрать еще ряд достаточно интересных и относительно легких для восприятия определений понятия «расходы».

Например, через использование термина «чистое имущество». Под чистым имуществом будем понимать сумму всех производственных и финансовых ресурсов компании за минусом суммы всех обязательств компании. («Чистое» - значит свободное от обязательств!!) И тогда можно дать такую формулировку:

«Расходы - это уменьшение чистого имущества организации».

Еще одно достаточно удачное, по нашему мнению, определение можно сделать на основе термина, взятого из точных наук, – «потенциал». Можно сказать так:

«Расходы – это уменьшение ресурсного потенциала (или имущественного потенциала) компании».)

Ну а теперь собственно отличие между расходами и затратами.

Расходы – это когда ресурсы уходят из компании . (Уже ушли, или уйдут в обозримом будущем.)

А затраты – это использование ресурсов. Факт использования ресурсов сам по себе еще совсем не говорит о том, что ресурсы из компании ушли. Действительно, в некоторых случаях использование ресурсов означает практически одновременный уход этих ресурсов из компании. Таким образом, затраты, едва возникнув, тут же становятся расходами. Но бывает и обратная ситуация: ресурсы использовали, но до их ухода из компании еще очень далеко, т.е. затраты возникли, а о расходах говорить еще крайне преждевременно. Все, в конечном итоге, определяется тем, какие ресурсы и для чего мы использовали. Иными словами, возможны два сценария развития событий:

1. Использование ресурсов привело к созданию другого ресурса. Например, инструментальную сталь – один ресурс - использовали для производства пресс-формы – другого ресурса. Далее эта пресс-форма будет использоваться для производства полипропиленовых колпачков – третьего ресурса. Этими колпачками будут комплектоваться тюбики с зубной пастой – четвертый ресурс. А расходы возникнут только тогда, когда эта зубная паста будет реализована. Таким образом, между первым ресурсом – инструментальной статью – и расходами лежит длинный и извилистый путь.

2. Использование ресурсов не привело к появлению какого-либо другого ресурса. Например, труд генерального директора не приводит к какому-то определенному результату в виде созданных компанией ресурсов. Так что данный ресурс практически сразу, в момент его использования уходит из компании. Иными словами, возникшие затраты тут же становятся и расходами.

Наблюдательный читатель уже, возможно, заметил, что затраты и расходы могут различаться по времени их возникновения. В примере с пресс-формой затраты возникают в одном периоде (месяце), а расходы возникнут только в следующих периодах. А в примере с генеральным директором затраты и расходы будут возникать в рамках одного месяца.

Но кроме отличий во времени возникновения, затраты и расходы могут отличаться по величине. (См. приведенную ниже схему.)

Во-первых, есть группа расходов, которая не имеет соответствующих им затрат. Это так называемые прочие расходы. Если постараться охарактеризовать их обобщенно и просто, то это расходы, возникшие вследствие разных «косяков» в деятельности компании – недостачи, порча и хищения при отсутствии виновных, безнадежная дебиторская задолженность, штрафы и неустойки за нарушение условий договоров и прочие близкие по смыслу вещи, разные обременения со стороны государства в идее содержания мобилизационных мощностей.

Во-вторых, есть затраты, которые не приводят к расходам. Это так называемые альтернативные затраты. (Подробно альтернативные затраты рассмотрены в статье «Что такое альтернативные затраты » .)

Впрочем, на практике отличие по величине не является для нас очень существенным. Большая часть интересующих нас расходов и затрат – целевые расходы и основные затраты – соответствуют друг другу. А «отклонения» в виде прочих расходов и альтернативных затрат будут беспокоить нас не очень часто. Поэтому более важным являются отличия расходов и затрат по времени возникновения. Это и есть самое важное – то, ради чего Вы прочитали всю вышеприведенную скукоту. В отличиях расходов и затрат по времени возникновения и кроется жуткий подвох для бизнеса с точки зрения корректности оценки результатов работы компании и принимаемых руководством компании решений.

В чем тут дело…

Основным финансовым отчетом, отражающим эффективность работы компании, является «Отчет о прибылях и убытках» (он же – «Бюджет доходов и расходов»). И в данном отчете представлены не затраты (снижение которых и есть наша цель), а расходы!! Так что, пытаясь на основе представленных в «Отчете о прибылях и убытках» данных о расходах делать какие-то выводы о затратах, можно допустить перекосы и перегибы. Причем, как со знаком «плюс», так и со знаком «минус».

Рассмотрим деятельность компании с длительным производственным циклом. Например, авиастроительное предприятие. Компания заключила контракт с нашими братьями из Юго-Восточной Азии или Латинской Америки на поставку n-го количества истребителей. С момента начала работы по производству самолетов и до их отгрузки покупателю пройдет полтора года. (Обратим внимание, что реализация, т.е. продажа, произойдет только после отгрузки самолетов! В момент подписания контракта никакой реализации еще нет!!)

Что мы будем видеть в «Отчете о прибылях и убытках» в течение этих полутора лет? Убытки!! Часть затрат, непосредственно связанных с основным производственным процессом, будет «оседать» в стоимости незавершенной продукции. (Как мы говорили, в этом случае одни ресурсы превращаются в другие). Другая часть затрат, которая непосредственно не связана с основным производственным процессом – та же зарплата генерального директора, прочие подобные затраты, которые называют общехозяйственными (или административно-управленческими) – будет сразу же превращаться в расходы. (Использование ресурсов не приводит к созданию других ресурсов!!) Таким образом, возникают расходы, которые будут показаны в «Отчете о прибылях и убытках». А доходов то у компании нет – самолеты еще не проданы! Соответственно, если из «нулевых» доходов вычесть реально имеющиеся расходы, получим убыток. И если на финансовый отчет посмотреть формально, не вникая в суть, то можно прийти в ужас: компания ежемесячно, в течение полутора лет показывает убытки!! А на самом то деле работа компании в это время может весьма и весьма эффективной и рентабельной. Просто эта рентабельность проявит себя (в отчете) только после того, как вся партия самолетов будет произведена и отгружена.

А теперь рассмотрим вариант обратного перекоса. Как и в предыдущем примере, он бывает, когда производим продукцию мы в одном периоде, а продаем ее в следующих периодах. Особенно ярко это проявляется у компаний, имеющих сезонный характер работы.

Например, компания производит строительные материалы. Зима – естественный период затишья, сбыт, по сравнению с летними месяцами, падает в два раза. Но компания не снижает объемы производства, работает «на склад», создает запасы под летний ажиотаж. Закончился месяц май, менеджеры смотрят в «Отчет о прибылях и убытках». Что они там увидят? А увидят они доходы, полученные от продукции, реализованной в мае, но произведенной еще в феврале или марте!! И полученный финансовый результат может быть очень неплохим. Но говорит ли это о сегодняшней эффективной работе компании? Нет. Ведь в отчете «сегодняшние» доходы сопоставлены с расходами, которые были предопределены «вчера», когда эта продукция производилась. А если, допустим, в апреле существенно выросли цены на сырье и энергоресурсы? Себестоимость произведенной в апреле и мае продукции уже повысилась, но в майском «Отчете о прибылях и убытках» это повышение себя еще никак не проявило. Оно проявит себя в июльском или августовском отчете, когда будет реализована продукция, изготовленная в апреле и мае. Иными словами, мы уже давно убыточны, только узнаем об этом через пару месяцев.

Резюме:

1.Затраты – это использование ресурсов. А расходы – это когда ресурсы покидают компанию.

Затраты могут сразу, в периоде их возникновения, превратиться в расходы. (Если ресурсы, использование которых и вызвало затраты, не привело к образованию других ресурсов.)

Затраты могут стать расходы в следующих периодах, проделав длинный и замысловатый путь. (Если ресурсы, использование которых и вызвало затраты, превратились в другие ресурсы.)

2. «Отчет о прибылях и убытках» (он же «Бюджет доходов и расходов») не всегда корректно сообщает нам о нашей сегодняшней эффективности. Это бывает, когда в отчете представлены «сегодняшние» доходы и «вчерашние» расходы.

Затраты, расходы и выплаты понятия схожие по смыслу, но между ними есть существенные различия. Затраты - это понятие управленческого учёта, а расходы - это понятие бухгалтерского учёта. Движение на данном уровне определяется выплатами и оплатами.

В чем разница между затратами и расходами? Для начала разберем понятие и значение этих терминов.

Затраты (в качестве синонима оправдано применение слова издержки) – это стоимость всех ресурсов, использованных в процессе производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Однако не все затраты отражаются по итогам периода в управленческом отчете о прибылях и убытках.

Расходы – это только те затраты, которые участвуют в формировании прибыли определенного периода, а оставшаяся часть затрат капитализируется в активах компании в виде готовой продукции, незавершенного производства, остатков полуфабрикатов для собственного потребления, незавершенных объектов капитального строительства, нематериальных активов и т. п. (см. рисунок. Структура затрат и расходов компании ). Другими словами, расходы – это уменьшение активов или увеличение обязательств, приводящее к уменьшению капитала, не связанному с распределением прибыли между акционерами.

Рисунок. Структура затрат и расходов компании

Выплаты – это движение денежных средств, уплаченных за поставляемые ресурсы. Затраты и выплаты различаются на величину изменения запасов и кредиторской задолженности за рассматриваемый период.

Отметим, что все названные понятия следует разграничивать во избежание ряда широко распространенных ошибок в подходе к управлению затратами. К примеру, контроль расходов на основании информации из отчета о прибылях и убытках? это не управление затратами. При росте запасов готовой продукции и одновременном снижении продаж расходы по данным отчета о прибылях и убытках компании снижаются, а затраты увеличиваются. Однако менеджеры могут несвоевременно отреагировать на эту неблагоприятную ситуацию.

Смешение же терминов «затраты» и «выплаты» приводит к тому, что руководство предприятия пытается управлять затратами путем ограничения выплат кредиторам. Как правило, это влечет за собой увеличение стоимости ресурсов, используемых в производстве (объем затрат), при сохранении их объема, поскольку придется оплатить не только сами ресурсы, но и коммерческий кредит.

Подготовлено по материалам .

Любое предприятие заинтересовано в получении наибольшей прибыли при наименьших затратах. От этого зависит рентабельность его работы. Поэтому в аналитической деятельности учет и классификация расходов занимает важное место. Затраты - это важная категория, которая влияет на себестоимость и конкурентоспособность продукции. Поэтому ее изучение является обязательным в деятельности аналитической службы практически любого предприятия или организации.

Чтобы получить больший доход от реализации в отчетном периоде, руководитель должен определить негативные тенденции в распределении расходов и разработать мероприятия по их улучшению. Для этого он должен владеть полной информацией по данному вопросу.

Определение понятий

Чтобы правильно понимать процедуру учета затрат предприятия, необходимо разобраться в этих экономических категориях. Это позволит избежать путаницы.

Издержками называются все "пожертвования" предприятия, которые были осуществлены им для получения определенного результата. Это как материальные, выраженные в денежном эквиваленте, затраты, так и упущенные выгоды.

Ведя учет издержек, финансовые работники различают затраты и расходы. Хоть зачастую эти понятия используют как синонимы, это не совсем так.

В общем виде можно сказать, что затраты - это средства, потраченные компанией на приобретение товаров или услуг, которые впоследствии вычитают из прибыли. А расходы - это стоимость всех ресурсов, которые предприятие уже израсходовало в определенном периоде для будущего дохода. Затраты отражаются в балансовых счетах до того момента, пока не будет получен доход от их использования. В этот момент они становятся растратами и отображаются в отчете о прибыли и убытках.

Необходимость классификации

Классификация затрат является необходимым инструментом в работе аналитика. Это позволяет всесторонне взглянуть на данную экономическую категорию.

Собирая затраты по определенным признакам в группы, можно эффективнее управлять ими. Изучив негативные тенденции, проще разработать мероприятия по улучшению ситуации с разных сторон воздействия.

Применяя классификацию затрат, финансовый менеджер осуществляет качественно процесс планирования. На основе информации, собранной определенным образом, руководитель сможет направить деятельность компании в правильное русло.

Поэтому классификация затрат позволяет улучшить их структуру и получить в плановом периоде больше чистой прибыли.

Виды производственных затрат

Группируя затраты на производство можно выделить основные их категории по месту возникновения, видам расходов и носителям затрат.

В первом принципе группировки данные собирают с однородных структурных единиц (цехов, участков, производств). Это позволяет отследить внутрипроизводственную организацию и особенности функционирования каждого подразделения.

Носители затрат - это однородные группы продукции и услуг компании. Эту информацию используют для анализа себестоимости единицы продукции. А по видам затраты собирают в группы по статьям калькуляции и по экономически однородным элементам.

Экономически однородные элементы

Под однородными с экономической точки зрения типами расходов на производство и реализацию продукции принимают группы, которые нельзя разложить на отдельные составные части. К подобным элементам относятся такие категории:

материальные затраты;
оплата труда;
социальные отчисления;
амортизация;
другие производственные затраты.

Независимо от места и цели возникновения по данным статьям отображается информация за отчетный период. Это позволяет производить анализ текущих затрат. Расчет предполагает рассмотрение части каждой статьи в общем количестве издержек.

Например, если материальные затраты в структуре составляют самое большое количество, производство считается материалоемким.

Калькуляция издержек

Чтобы рассмотреть себестоимость по составным ее элементам, совершают расчет калькуляции затрат. Перечень статей определяется исходя из отраслевой принадлежности компании, а также внутренней организации работы компании.

Однако затраты на производство и реализацию обычно калькулируются по следующей системе:

Материалы, сырье.
Покупные ресурсы (услуги, полуфабрикаты).
Топливо, энергия для производства.
Отчисления для внебюджетного фонда.
Подготовка, развитие производства.
Оплата труда рабочих.
Расходы на обслуживание машин, оборудования.
Общие издержки компании.
Хозяйственные статьи расходов.
Потери от брака.
Коммерческие издержки.

С 1-го по 8-й пункты в сумме складываются в цеховую себестоимость, а последние 3 статьи - это производственная цена продукции.

Отнесение на себестоимость

Объем общих затрат разделяют по способу отнесения в себестоимость на прямые и косвенные. Последние не могут быть отнесены сразу на единицу продукции.

Косвенные издержки накапливаются за весь период, а потом уже учитываются в стоимость всей готовой продукции. К ним относят затраты труда обслуживающего персонала, стоимость вспомогательных комплектующих, обслуживание производственных помещений.

Прямые издержки могут быть начислены сразу на единицу продукции. Они возникают при изготовлении определенного вида изделия. Чем больше доля прямых затрат в общем их количестве по предприятию, тем точнее можно определить величину его себестоимости. От этого зависит анализ затрат в текущем и плановом периоде.

Возможность регулирования

Издержки любого предприятия можно разделить на управляемые и нерегулируемые. Такая классификация необходима для понимания руководителями, на что они могут влиять, а на что нет.

Регулируемая группа зафиксирована за конкретными центрами управления. Их контролируют менеджеры по закупке, заведующие складами, руководители групп подготовки производства и т. д.

К регулируемым относят издержки, связанные, например, с нарушением трудовой дисциплины или технологии производства.

К этой общей группе относятся почти все затраты. Только центры их управления различаются сферой компетенции. Глобальные вопросы решает руководитель предприятия. Контроль за издержками участка осуществляют начальники цехов, которые не могут влиять на общепроизводственные решения.

Для начала приведем несколько определений:

Издержки это затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции, работ, услуг:

Затраты - потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары или услуги (в отечественной экономической практике термин «затраты» нередко применяется для характеристики всех издержек предприятия за определенный период);

Расходы это только та часть затрат, которая была понесена в связи с получением дохода, причем в соответствии с Международными стандартами бухгалтерской отчетности расходы включают в себя убытки и затраты, которые возникают в ходе основной деятельности предприятия в связи с получением дохода, то есть в бухгалтерском учете доходы должны соотноситься с затратами на их получение, которые в этом случае будут называться расходами.

Рассмотрим подробнее основные виды затрат :

В соответствии с правилами бухгалтерского учета: затраты накапливаются на счетах раздела 3 Плана счетов (прежде всего - на счете 20 «Основное производство») и по мере выпуска продукции перемещаются на счет 43 «Готовая продукция», а в расходы затраты превращаются только после продажи продукции, то есть при переходе со счета 43 на счет 90 «Продажи».

А в упрощенном виде можно сказать, что расходы - это по существу есть полная себестоимость реализованной продукции .

Таким образом, если понесенным затратам соответствуют определенные доходы, их можно считать расходами и отражать в отчете о прибылях и убытках. Если же доход в результате понесенных затрат еще не был получен, затраты следует учесть в составе активов и отразить в бухгалтерском балансе как затраты в незавершенном производстве или готовую продукцию (нереализованную).

Значит, понятие расходы более узкое, чем понятие затраты. А понятия «издержки» и «затраты» нередко употребляются как синонимы, причем термин «издержки» больше характерен для экономической теории, а «затраты» - для учета и управления.

Себестоимость - это выраженные в денежной форме затраты на производство и продажу продукции, работ, услуг. Она складывается из всех затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на производство и продажу.

Учет затрат и исчисление (калькулирование) себестоимости каждого вида выпускаемой предприятием продукции (работ, услуг) являются одной из ключевых проблем управленческого учета по ряду причин, включая следующие:

знание себестоимости продукции необходимо для того, чтобы производить в финансовом учете оценку остатков незавершенного производства и готовой продукции, а также определять себестоимость проданной продукции и, как следствие, прибыль от продаж;
уровень себестоимости единицы продукции является весьма важным фактором формирования ценовой и ассортиментной политики предприятия;
контроль за себестоимостью и выявление путей ее снижения представляют собой одно из основных направлений повышения эффективности деятельности компании.

Система учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции организуется на каждом предприятии по-разному в зависимости от выбора объектов учета затрат - признаков, согласно которым производят группировку производственных расходов для целей управления себестоимостью. Для того чтобы эффективно управлять затратами, как правило, необходимо иметь данные для контроля по направлениям затрат, по местам их возникновения и по носителям затрат. При этом под местами возникновения затрат понимаются структурные подразделения предприятия, в которых происходит первоначальное потребление ресурсов (например, цех, участок, бригада, стадия, процесс и т.д.), а носителями затрат являются виды продукции (работ, услуг), выпускаемой (выполняемых, оказываемых) данной организацией. Кроме того, различают различные виды затрат в зависимости от целей их учета.

Основные и накладные затраты

Исходя из экономической роли в процессе производства продукции затраты подразделяют на основные и накладные.

Основными являются затраты, непосредственно связанные с производственным (технологическим) процессом изготовления продукции, выполнения работ или оказания услуг. Иными словами, к основным затратам относят израсходованные ресурсы, потребление которых связано с выпуском продукции (работ, услуг), - например, материалы, заработная плата производственных рабочих, амортизация основных средств и т.д.

Накладными признаются затраты, которые образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им.

Например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы - содержание аппарата управления, амортизация и ремонт основных средств цехового или общезаводского назначения, налоги, расходы на подбор и повышение квалификации кадров и т.д.

Прямые и косвенные затраты

Классификация затрат по способу их включения в себестоимость продукции, работ и услуг на прямые и косвенные. Именно эта классификация определяет порядок отражения затрат на тех или иных синтетических счетах, субсчетах и аналитических счетах.

Прямыми считаются затраты, которые можно прямо, непосредственно и экономично отнести на конкретный вид продукции или к конкретной партии продукции (к выполненным работам или оказанным услугам). На практике к этой категории относятся:

прямые затраты материалов (то есть сырье и основные материалы, использованные при производстве продукции);
прямые трудовые затраты (оплата труда персонала, занятого в производстве конкретных видов продукции).

Впрочем, если предприятие производит только один вид продукции или оказывает только один вид услуг, все производственные расходы автоматически будут прямыми.

Косвенными признаются затраты, которые нельзя прямо, непосредственно и экономично отнести на конкретную продукцию, поэтому их следует сначала собрать отдельно (на отдельном счете), а затем - по итогам месяца - распределить по видам производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) исходя из выбранной методики.

Среди производственных затрат к косвенным можно отнести вспомогательные материалы и комплектующие изделия, расходы на оплату труда вспомогательных рабочих, наладчиков, ремонтников, оплату отпусков, доплату за сверхурочную работу, оплату времени простоя, расходы на содержание цехового оборудования и зданий, на страхование имущества и т.д.

Подчеркнем - косвенные затраты связаны одновременно с изготовлением нескольких видов продукции, и их либо вообще нельзя «приписать» к конкретному виду выпускаемой продукции, либо в принципе это возможно, но нецелесообразно ввиду незначительности суммы данного вида затрат и сложности точного определения той их части, которая приходится на каждый вид продукции .

На практике разделение прямых и косвенных затрат имеет очень важное значение для организации работы бухгалтерии в части учета затрат. Прямые затраты должны на основании первичных документов плюс возможно дополнительных расчетов, как, например, в случае, если один и тот же вид сырья используется для производства нескольких видов продукции в одном подразделении и невозможно обеспечить точный первичный учет того, сколько именно этого сырья потрачено на каждый из видов продукции, относиться непосредственно в себестоимость каждого вида продукции, формируемую по дебету счета 20 «Основное производство». А вот косвенные затраты собирают на отдельных счетах - например, цеховые расходы в течение месяца относят в дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы».

Если говорить о взаимосвязи двух рассмотренных классификаций, можно отметить следующее:

все прямые расходы являются основными (ведь они необходимы для производства конкретных видов продукции);
накладные расходы всегда являются косвенными;
некоторые виды основных расходов с точки зрения порядка их включения в себестоимость являются не прямыми, а косвенными - как, например, суммы амортизации основных средств, используемых в производстве нескольких видов продукции.

Затраты на продукт, затраты периода

Эта классификация является очень важной именно с точки зрения управленческого учета, поскольку только она применяется в западных странах, где и были разработаны многие применяемые сегодня методы управленческого учета, причем такая классификация обычно обязательна и в управленческом, и в финансовом учете.

Рисунок 2. Классификация затрат в управленческом учете

Затратами на продукт (производственными затратами) считаются только те затраты, которые должны включаться в себестоимость продукции, по которой она должна учитываться в цехах и на складе, а в случае, если она осталась нереализованной, - отражаться в бухгалтерском балансе. Это «запасоемкие» затраты, непосредственно связанные с изготовлением продукции и, следовательно, подлежащие учету в составе ее себестоимости.

сырье и основные материалы;
оплата труда персонала, занятого в производстве конкретных видов продукции;
общепроизводственные расходы (накладные производственные расходы), включая: вспомогательные материалы и комплектующие; косвенные расходы на оплату труда (зарплата вспомогательных рабочих и ремонтников, доплата за сверхурочные, оплата отпускных и т.д.); прочие расходы - содержание цеховых зданий, амортизация и страхование цехового имущества и т.д.

Затраты периода (периодические расходы) включают в себя те виды затрат, размер которых зависит не от объемов производства, а скорее от длительности периода. На практике они представлены двумя статьями:

коммерческие расходы - расходы, связанные с осуществлением продаж и поставок продукции (товаров, работ, услуг);
общие и административные расходы - расходы по управлению предприятием в целом (в российской практике они называются «общехозяйственные расходы»).

Такие затраты в себестоимость готовой продукции не включаются, ведь они не связаны непосредственно с производственным процессом, поэтому всегда относятся на тот период, в течение которого они были произведены, и никогда не относятся на остатки готовой продукции.

При применении такой классификации полная себестоимость реализованной продукции формируется в следующем порядке.

Рисунок 3. Формирование себестоимости в классическом управленческом учете

Если применить данную классификацию к отечественной практике, руководствуясь российским Планом счетов, организовывать учет затрат необходимо следующим образом:

1) в части затрат на продукт:

прямые материальные и трудовые затраты собираются непосредственно на счете 20 «Основное производство» (по субсчетам и аналитическим счетам по каждому виду продукции, работ, услуг);
общепроизводственные расходы в течение отчетного периода собираются на отдельном счете (согласно российскому Плану счетов для этих целей применяют счет 25 «Общепроизводственные расходы»), а в конце периода они распределяются и списываются на счет 20 «Основное производство» (по видам продукции, работ, услуг);
в итоге все затраты, зарегистрированные на дебете счета 20 «Основное производство» за определенный период представляют собой суммарные производственные расходы, которые могут относиться к произведенной продукции, формируя производственную себестоимость готовой продукции (или к выполненным работам, оказанным услугам, формируя соответственно их себестоимость), или могут относиться к остаткам незавершенного производства, если таковое имеется;

2) в части затрат периода:

нужно исходить из постулата, что периодические расходы всегда относятся на месяц, квартал или год, в течение которых они были произведены, то есть в конце периода они полностью списываются на уменьшение финансового результата (прибыли), и они никогда не относятся на остатки готовой продукции на складе и остатки незавершенного производства;
значит, их надо собирать на предназначенных для этих целей счетах (в России это счета 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу»), а в конце каждого месяца целиком списывать всю сумму собранных за месяц затрат с кредита этих счетов в дебет счета 90 «Продажи».

Отметим, что такой вариант допускается действующим российским законодательством (в частности, ПБУ 10/99 «Расходы организации» и Инструкцией по применению Плана счетов). Так что каждый руководитель и бухгалтер может внедрить эту методику в практику работы своей организации.

Однако в России в отличие от МСФО и бухгалтерских требований многих зарубежных стран это не является единственно разрешенным вариантом.

Так, счет 44 «Расходы на продажу» в российской практике может закрываться не полностью «месяц в месяц», в зависимости от учетной политики организации на этом счете может формироваться переходящее дебетовое сальдо - например, в части расходов на упаковку и транспортировку отгруженной продукции, если она еще не перешла в собственность покупателя, или в части транспортных расходов в торговых организациях (если часть товара осталась непроданной по состоянию на конец месяца).

А счет 26 «Общехозяйственные расходы» у нас допускается закрывать не на счет 90 «Продажи», а на счет 20 «Основное производство» (а также 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», если их продукция, работы и услуги реализуются на сторону). Именно такой вариант применялся до начала девяностых годов, и он не был отменен или полностью вытеснен новым вариантом с использованием счета 90 «Продажи».

Логика такого применения 26-го счета, предполагающая включение общехозяйственных расходов в себестоимость конкретных видов произведенной продукции, работ, услуг (в том числе и в целях оценки остатков нереализованной продукции), основана на традиционном подходе, согласно которому в отечественной практике к производственным затратам и по сей день помимо материальных затрат, затрат на оплату труда и общепроизводственных расходов многие относят также и общехозяйственные расходы (и соответственно, к внепроизводственным относят затраты на продажу продукции, а также на содержание объектов социальной сферы).

При таком подходе изменяется и смысл, вкладываемый в понятие «производственная себестоимость»:

западный бухгалтер или менеджер рассматривает этот вид себестоимости как сумму «затрат на продукт», и в его представлении в производственную себестоимость не могут быть включены управленческие расходы;
в отечественной практике и по сей день нередко выделяют не два (производственная и полная), а три вида себестоимости - цеховая, производственная и полная, при этом:
цеховой себестоимостью считают как раз именно сумму «затрат на продукт» (то есть у нас цеховой себестоимостью называют то, что западные специалисты называют производственной себестоимостью);
под производственной себестоимостью в России нередко понимают сумму цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов, то есть помимо «затрат на продукт» (прямых и общепроизводственных расходов) в нее включают и управленческие расходы, которые западные специалисты однозначно классифицируют как «затраты периода», подлежащие учету только в полной себестоимости и никогда не включаемых в производственную себестоимость;
понятие полной себестоимости реализованной продукции концептуально в обеих системах совпадает, хотя ее величина при прочих равных условиях может и не совпадать (если есть остатки непроданной продукции, ведь тогда у российского бухгалтера часть управленческих расходов может «осесть» в балансе в стоимости остатков готовой продукции, а у западного бухгалтера вся сумма управленческих расходов будет месяц в месяц относиться на уменьшение прибыли).

Совокупные и удельные расходы

Прежде всего отметим, что расходы бывают совокупные и удельные - в зависимости от того, на какой объем они исчислены (на всю совокупность продукции, на всю партию продукции либо на единицу продукции).

Совокупные расходы - расходы, исчисленные на весь выпуск продукции предприятия или на отдельную партию продукции. Иными словами, это суммарные, общие расходы на определенное количество продукции одного вида или даже на некий объем продукции различного ассортимента.

Удельные расходы - это расходы, исчисленные на единицу продукции.

Соответственно, и себестоимость может быть исчислена на единицу продукции или на всю партию, а можно говорить и об обобщающем показателе себестоимости по всем видам продукции, работ, услуг за определенный период.

В зависимости от того, какую именно управленческую задачу предстоит решить, в одних случаях важно знать величину совокупных затрат, а в других - иметь подробную информацию об удельных расходах (например, при принятии решений в области ценообразования и ассортиментной политики).

Переменные и постоянные расходы

В зависимости от того, как затраты реагируют на изменение деловой активности организации - на увеличение или уменьшение объемов производства, - их можно условно разделить на переменные и постоянные.

Переменные расходы возрастают или уменьшаются пропорционально изменению объема производства, то есть зависят от деловой активности организации. Их, в свою очередь, можно подразделить на:

производственные переменные затраты: прямые материалы, прямой труд, а также часть общепроизводственных затрат, таких как затраты вспомогательных материалов;
непроизводственные переменные затраты (расходы на упаковку и транспортировку готовой продукции, комиссионное вознаграждение посредникам за продажу товара и т.д.).

Постоянные расходы в общей сумме не зависят от объема производства и остаются неизменными в течение отчетного периода. Примерами постоянных затрат являются арендная плата, амортизация основных средств, расходы на рекламу, охрану и т.д.

Смысл в том, что общая сумма постоянных расходов обычно не зависит от того, сколько именно и какой продукции выпустит компания в данном месяце. Например, если компания арендовала помещение под производственный цех или торговую точку, ей придется каждый месяц вносить оговоренную арендную плату, даже если в одном из месяцев совсем ничего не будет произведено или продано, но, с другой стороны, если в этом помещении будут работать круглосуточно, а не по восемь часов в день, арендная плата от этого выше не станет. Аналогичным образом обстоит, когда дают рекламу, - безусловно, цель в том, чтобы продавать больше продукции, но сумма расходов на рекламу (например, стоимость услуг рекламного агентства, стоимость размещения рекламы на телевидении или в газете и т.д.) напрямую от количества проданной в текущем месяце продукции зависеть не будет.

А вот переменные затраты четко реагируют на изменение объемов производства и продаж. Не произвели продукцию - не пришлось закупать материалы, платить зарплату рабочим и т.д. Не продал посредник товары - не надо платить ему комиссионное вознаграждение (если оно установлено в зависимости от количества проданных товаров, как это обычно и делается). И наоборот, если объемы производства увеличиваются, надо закупать больше сырья, привлекать больше работников и т.д.

Конечно, на практике, особенно в долгосрочном периоде, все затраты имеют тенденцию к повышению (например, может повыситься арендная плата, увеличиться сумма амортизации вследствие приобретения дополнительных основных средств и т.д.). Поэтому иногда расходы называют условно-переменными и условно-постоянными. Но рост постоянных расходов, как правило, происходит скачкообразно (ступенчато), то есть после повышения суммы расходов они некоторое время остаются на достигнутом уровне, - и причиной их роста является либо повышение цен, тарифов и т.д., либо изменение объемов производства и продаж сверх "релевантного уровня", приводящего к увеличению или уменьшению производственных площадей и оборудования.

Нормативные и фактические расходы

С точки зрения оперативности учета и контроля затрат различают нормативные и фактические расходы.

Фактические расходы, как следует из их названия, - это расходы, фактически понесенные предприятием при изготовлении продукции (работ, услуг), отраженные в первичных учетных документах и на бухгалтерских счетах. Именно их и учитывают бухгалтеры, и исходя из них формируется себестоимость продукции. А потом их анализируют, сравнивают с плановыми показателями или показателями предыдущих периодов и делают выводы.

Нормативные расходы - это предопределенные реалистичные затраты на единицу готовой продукции. Иными словами, это расходы (чаще всего - на единицу продукции), исчисленные исходя из определенных норм и нормативов.

Альтернативные (вмененные) расходы

В отличие от бухгалтерского финансового учета, который оперирует только свершившимися фактами и реально понесенными затратами, в управленческом учете большое значение придается альтернативным вариантам, ведь, принимая одно управленческое решение, менеджер автоматически отказывается от других вариантов развития событий, а потому помимо реальных доходов и расходов, которые будут получены и осуществлены в ходе реализации принятого решения, неизбежно возникают и альтернативные (вмененные) расходы, в том числе и в лице упущенной выгоды из-за того, что принятое решение исключило возможность альтернативного использования ресурсов.

Концепция альтернативных расходов позволяет также упростить процедуру принятия решений в некоторых ситуациях.

Рассмотрим небольшой пример. В пекарню обратился новый потенциальный клиент - директор недавно открывшегося поблизости ресторана. Он хотел бы, чтобы пекарня ежедневно поставляла в его ресторан булочки, которые нужно выпекать по определенной рецептуре. Безусловно, его интересует цена - сколько бы пекарня хотела получать за исполнение такого заказа.

Предположим, что в настоящий момент пекарня и так работает на пределе своих мощностей и не может просто выпекать булочки для ресторана плюсом к той продукции, которую уже выпускает и реализует нынешним клиентам, чтобы начать сотрудничество с этим рестораном, придется сократить производство каких-то из нынешних видов продукции и, соответственно, уменьшить поставки нынешним клиентам или объемы розничных продаж .

Применяя концепцию альтернативных затрат, можно воспользоваться элегантным и простым способом решения данной проблемы:

конечно же, цена должна покрывать реальные затраты пекарни - значит, нужно подсчитать производственную себестоимость булочек, которые хотел бы получать директор ресторана; кроме того, безусловно, цель пекарни получать как можно больше прибыли, но это не значит, что можно заложить любой уровень рентабельности и запросить любую цену, хотя какую-то сумму прибыли нужно заложить в ту цену, которая в итоге будет назначена;
поскольку для того, чтобы выполнить заказ ресторана, придется сократить текущее производство других видов продукции, налицо альтернативные (вмененные) затраты - в данном случае это та сумма прибыли, которую пекарня потеряет, если примете этот заказ и сократит поставки и продажи прежней продукции, то есть это та «упущенная» прибыль, которую пекарня продолжала бы получать, если бы отказалась от сотрудничества с директором ресторана и работала по прежней программе;
значит, чтобы установить цену на булочки для ресторана, нужно сложить сумму затрат на производство этих булочек (их прогнозируемую себестоимость) и «упускаемую» прибыль от продажи той продукции, производство которой будет сокращено в связи с принятием заказа от ресторана.

Проиллюстрируем в цифрах. Предположим, что ресторан хочет получать по 1000 булочек. Чтобы иметь возможность их выпекать, придется уменьшить объем производства и продажи французских багетов на 400 единиц. Допустим, что производственная себестоимость багета составляет 10 руб., а цена его продажи - 19 руб. В соответствии с калькуляцией исходя из рецептуры изготовления булочек их производственная себестоимость должна составлять 4 руб.

Делаем следующие расчеты:

прибыль от продажи одного багета составляет: 19 - 10 = 9 руб.;
альтернативные затраты - прибыль, которая могла бы быть получена от продажи 400 багетов, если бы заказ ресторана был отклонен, - составляют 9 руб. x 400 шт. = 3600 руб.;
минимальный уровень цены на булочки, при котором вообще имеет смысл разговаривать о возможности принятия этого заказа (замены части багетов на булочки), складывается из суммы себестоимости булочек и этой упускаемой прибыли от багетов, то есть за партию в количестве 1000 булочек ресторан должен платить как минимум: 4 руб. x 1000 шт. + 3600 руб. = 7600 руб.;
минимальная цена одной булочки должна быть не ниже: 7600 руб. / 1000 шт. = 7,60 руб.

Это минимум. Если директор ресторана не готов платить такую сумму (например, в соседней пекарне ему предложат более выгодные условия), лучше отказаться от сотрудничества и продолжить производить ту продукцию, которую вы уже производите в настоящий момент. Ведь если согласиться на более низкую цену, получится, что в итоге пекарня будет получать меньше прибыли, чем получала раньше.

Плюс ко всему надо учесть и другие факторы. Например, взвесить, имеет ли смысл портить или рвать отношения со своими нынешними клиентами, ведь сокращение производства багетов на 400 шт. означает, что кто-то из тех, кому пекарня их продавала раньше, теперь эти багеты не получит! А потому устанавливать цену на булочки ровно в размере 7,60 руб., по сути, не имеет смысла - эта цена лишь восполняет ту же прибыль, которую вы уже получаете при нынешней производственной программе, но ради этого не стоит жертвовать уже сложившимися отношениями с клиентами .

Безвозвратные затраты

Следующий важный вид затрат, которые обязательно нужно учитывать управленцу и бухгалтеру, подготавливающему информацию для принятия управленческих решений, - это безвозвратные затраты. Из их названия видно, что тут имеются в виду расходы, которые уже были понесены в прошлом (в результате исполнения одного или нескольких более ранних управленческих решений) и которые теперь уже никак невозможно вернуть или компенсировать. С ними можно только смириться.

Крайне важно научиться выявлять подобные безвозвратные затраты и нещадно «отсекать» информацию о них при принятии решений. Такой подход тоже может упростить процедуру анализа альтернатив и сделать расчеты более краткими и элегантными.

Релевантные и нерелевантные затраты

Концепции альтернативных (вмененных) и безвозвратных затрат, а также особенности поведения различных видов затрат приводят нас к необходимости разграничения релевантных и нерелевантных расходов и введению понятия релевантности информации, используемой для обоснования принимаемых решений.

Релевантной считается информация, отличающая одну альтернативу от другой и, следовательно, подлежащая анализу и учету при принятии решений. Соответственно, релевантные затраты - это те затраты, величина которых изменится в зависимости от того, какая из альтернатив будет выбрана в результате принятия решения.

Иными словами, если какие-либо доходы, расходы или иные показатели остаются неизменными при любом из возможных решений, они нерелевантны и не должны приниматься в расчет при рассмотрении такого решения.

Безусловно, значительную часть нерелевантных расходов составляют уже рассмотренные нами безвозвратные затраты, то есть расходы, которые были совершены в прошлом и которые ни одно решение не может изменить (как, например, расходы на геолого-разведочные работы в случае, если полезные ископаемые так и не были обнаружены или разработка месторождения является неперспективной).

Также зачастую нерелевантны постоянные расходы - но тут, конечно, все зависит от сущности проблемы и принимаемого решения. Например, если стоит вопрос о том, что выгоднее пошить к зимнему сезону - кожаные куртки или кожаные пальто, - информация о сумме амортизации оборудования, арендной плате за производственные помещения или стоимости электроэнергии, потребляемой для освещения цеха и обеспечения работы швейных машин, не имеет никакого значения, ведь эти суммы будут одинаковыми вне зависимости от того, что же в итоге решили пошить. А вот если решается более глобальный вопрос о том, не стоит ли прекратить заниматься пошивом одежды и переключиться на торговлю тканями, нитками и фурнитурой, информация о постоянных затратах может стать релевантной - если, например, в итоге может быть принято решение расторгнуть договор аренды производственного помещения и продать швейные машины.

Концепция релевантности является, пожалуй, наиболее важным, основополагающим принципом подготовки информации для анализа и принятия управленческих решений.

Контролируемые и неконтролируемые расходы

Ну и в заключение еще одна важная классификация, связанная с реализацией такой функции менеджмента (управления), как контроль.

Для того чтобы эффективно контролировать деятельность всех подразделений и руководителей всех уровней, а также чтобы обеспечить нормально функционирующую систему мотивации управленческого персонала, в последнее время все шире используется принцип управления по центрам ответственности , то есть путем соотнесения затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за их осуществление.

Согласитесь, глупо лишать всех работников премии за то, что прибыль организации оказалась ниже, чем было запланировано. Ведь причин может быть много, и даже может оказаться, что большинство работников трудилось на износ, а причиной проблемы является неверное решение, принятое лишь одним менеджером. Кроме того, фактически ни один сотрудник организации, как правило, не может контролировать абсолютно все процессы, происходящие в ней. А потому просто глупо, например, наказать рублем начальника отдела продаж за то, что он не выполнил план по продажам, если причина ситуации кроется в том, что начальник производственного цеха допустил нарушения технологии и в результате была произведена некачественная продукция, а отдел ОТК этого не заметил, и клиенты остались недовольны и решили прекратить покупать вашу продукцию, предъявили претензии, потребовали заменить товар и т.д. С другой стороны, вряд ли начальник производственного подразделения будет мотивирован работать эффективно, если его накажут за низкое качество продукции, если главной причиной ситуации стало плохое качество исходного сырья и материалов, приобретенных на стороне, контроль за качеством которых должно было осуществлять снабженческое подразделение компании.

О концепции управления по центрам ответственности и особенностях организации планирования, внутрифирменной отчетности и контроле с учетом этой системы мы тоже еще будем говорить подробнее в будущих публикациях. А пока отметим, что с позиций контроля затраты можно разделить на два вида:

регулируемые (контролируемые) расходы - это расходы, которые подвержены влиянию менеджера центра ответственности (подразделения), то есть находятся в пределах его компетенции и полномочий (например, перерасход материалов в связи с нарушением трудовой дисциплины или технологии производства является регулируемым расходом для начальника цеха);
нерегулируемые (неконтролируемые) расходы - это расходы, на которые менеджер центра ответственности (подразделения) воздействовать не может (например, перерасход материалов из-за их низкого качества является регулируемым не для начальника цеха, а для начальника отдела снабжения).

Практическое применение данной классификации затрат позволяет повысить мотивацию труда управленческого персонала, поскольку поощрения и наказания при этом методе напрямую зависят от реальных результатов его деятельности.

Список литературы:

Безруких П.С. Учет и калькулирование себестоимости продукции. - М.: Финансы, 1974
Барышев С.Б. Диагностика методики управленческого учета. // Бухгалтерский учет. - 2007, № 14
Беляева Н.А. Методы формирования затрат на производство // «Бухгалтерия в вопросах и ответах», 2006, №1
Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для вузов. 2-е изд., доп. и пер. - М.: Омега-Л, 2003
Горелик О.М., Парамонова Л.А., Низамова Э.Ш. Управленческий учет и анализ: учебное пособие. М.: КНОРУС, 2007
Горелова М.Ю. Управленческий учет. Методы калькулирования себестоимости. - М.: Издательско-консультационная компания «Статус-Кво 97», 2006
Друри К. Введение в управленческий и производственный учет / Пер. с анг. М.: Аудит, ЮНИТИ, 2008
Керимов В.Э. Бухгалтерский учет: Учебник. - М,-М.: Эксмо, 2006
Платонова Н. Затраты и их классификация // «Финансовая газета», 2005, №35